Налогообложение операций аренды и займа для физлица – плательщика единого налога и нерезидента (риски и налоговая нагрузка)

Ни для кого не будет секретом, что каждая налоговая оптимизация даже в рамках законодательства включает в себя налоговые риски. В то же время неумелое налоговое планирование приводит к спонтанным и негативным налоговым последствийям. Такое происходит тогда, когда при оптимизации не учтено всех законодательных предписаний. Ошибка будет выражаться в начислении налогов со стороны фискального органа и применении штрафов, которые трудно отбить в суде.

На примере в этой статье осветим, какие налоговые риски и последствия скрывает следующая операция: «Физическое лицо - предприниматель (плательщик единого налога) взял взаймы производственные помещения у физического лица - нерезидента и стал сдавать их в аренду».

В соответствии со ст. 827 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) по договору ссуды одна сторона (заимодавец) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока. Пользование вещью считается безвозмездным, если стороны прямо договорились об этом или если это вытекает из существа отношений между ними.

Согласно ч. 3 ст. 828 ГК договор займа здания, другого капитального сооружения (их отдельной части) заключается в форме, определенной в соответствии со ст. 793 этого Кодекса (то есть, форма договора письменная, а если договор заключается более чем на три года - нотариальная). Также важным моментом для данной операции является то, что пользователь обязан пользоваться вещью лично, если иное не установлено договором (п. 2 ч. 2 ст. 833 ГК).

Из анализируемых норм усматривается, что ГК не запрещено передавать взаймы производственные помещения от нерезидента в физического лица - предпринимателя (плательщик единого налога). Только при данных операций стоит в договоре указать это бесплатно или на платной основе и также прописать возможность передавать третьим лицам в пользование объекта займа.

В то же время, в Налоговом кодексе (далее - НК) имеются ограничения по сдаче в аренду помещений. Так, в п. 291.5.3 НК указано, что не могут быть плательщиками единого налога первой - третьей групп, в частности: физические лица - предприниматели, которые предоставляют в аренду земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 гектара, жилые помещения и/или их части, общая площадь которых превышает 100 м², нежилые помещения (здания, строения) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 м². Следствием нарушения установленных лимитов является переход на общую систему налогообложения и начисления фискальными органами налогов, которые до этого не нужно было платить, и санкций.

Придерживаясь указанных параметров, в первом случае возьмем, что производственные помещения были передаче бесплатно, поскольку, на первый взгляд, такой вариант содержит меньше налоговую нагрузку.

В соответствии с пп. 14.1.203 НК продажа результатов работ (услуг) - это любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, оказанию услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, которые не являются товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг).

При этом для налогообложение будет иметь значение не только юридическое оформление данной операции, но и экономическое содержание хозяйственной операции. То есть, поскольку договор займа по ГК приравнивается к договору аренды, то бесплатное предоставление в пользование помещений - будет с налоговой точки зрения расцениваться как безвозмездно оказанные услуги (т.е. дополнительное благо). В п. 4 ст. 632 ГК к тому же предусмотрено, что если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, ее определяют исходя из обычных цен, сложившихся на аналогичные товары, работы или услуги на момент заключения договора.

В п. 292.1 НК указано, что доходом физического лица - предпринимателя плательщика единого налога является доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме, предусмотренной п. 292.3 НК. В свою очередь, в п. 292.3 НК указано, что в сумму дохода плательщика единого налога включается стоимость безвозмездно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг). Безвозмездно полученными считаются товары (работы, услуги), предоставленные плательщику единого налога согласно письменным договорам дарения и другими письменными договорами, заключенными в соответствии с законодательством, по которым не предусмотрено денежной или другой компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг) или их возврат, а также товары, переданные плательщику единого налога на ответственное хранение и использованные таким плательщиком единого налога.

Таким образом, ФЛП (плательщик единого налога, например, на 3 группе) должен будет уплатить единый налог по ставке 5% без НДС или 3% с НДС как по получению дохода в виде бесплатно предоставленной услуги (рассчитанной по обычным ценам), так и с средств от дальнейшей сдачи недвижимости в аренду.

В то же время, если, например, во время налоговой проверки органы ГФС выяснят, что же нерезидент физическое лицо получало средства от ФЛП за переданное имущество в пользование. То даже при таких обстоятельствах большой ошибкой фискалов будет прописывать в акте проверки, данный сделка является ничтожной (ч. 2 ст. 215 ГК) или мнимым (ст. 235 ГК). Это объясняется тем, что орган ГФС уполномоченный выявлять нарушения налогового законодательства, а не нарушение ГК или переквалифицировать сделки (на эту позицию неоднократно обращали внимание суды кассационной инстанции в своих решениях).

В данном случае, если нерезидент физическое лицо получит доход с источником его происхождения из Украины от передачи в платное пользование недвижимости - это будет иметь следующие налоговые последствия.

Специальной нормой, регулирующей данные правоотношения являются положения п. 170.1.3. НК, в котором предусмотрено, что недвижимость, принадлежащая физическому лицу - нерезиденту, предоставляется в аренду исключительно через физическое лицо - предпринимателя или юридическое лицо - резидента (уполномоченных лиц), выполняющих представительские функции такого нерезидента на основании письменного договора и выступают его налоговым агентом в отношении таких доходов. Нерезидент, нарушает нормы этого пункта, считается уклоняющимся от уплаты налога.

Налоговый агент в данном случае ЧП плательщик единого налога, начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу нерезидента, обязан удерживать налог с суммы такого дохода за счет нерезидента по ставке 18% (п.167.1 НК), а также военный сбор в размере 1,5% и уплатить (перечислить) его в соответствующий бюджет по месту регистрации в контролирующих органах. При этом согласно пп. «а» п.171.2 ст.171 НК лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с других доходов, является налоговый агент - для налогооблагаемых доходов из источника их происхождения в Украине.

Подытоживая изложенное, следует отметить, что выход из любой ситуации есть, но он не лежит на поверхности и индивидуальный для каждого налогоплательщика. По высветленным обстоятельствам наибольше крупные налоговые риски и последствия несет резидент. Это объясняется тем, что с нерезидента сложнее в принудительном порядке взыскать налоги, а потому в налоговом законодательстве заложены механизмы защиты доходной части бюджета Украины.