Кто и как может отказаться от применения разниц по налогу на прибыль. Образец приказа об отказе от разниц

Бытует миф: если предприятие – так называемый малодоходник, все разницы не действуют и у него не может быть приложения РІ. К тому же в таком случае автоматически устанавливается статус «без разниц». Но в действительности об отказе от применения разниц нужно сообщить. И даже в случае отказа некоторые разницы действуют (хоть их и не много) и, соответственно, может быть приложение РІ!

Поэтому поговорим о практических моментах:

• Кто может отказаться от разниц (как считать «40-миллионный лимит»)?
• Обязательно ли отказываться в первом долимитном («малодоходном») году, или можно в любом?
• Как правильно оформить решение об отказе (образец приказа). Нужно ли ежегодно издавать приказ? Как оформлять – на конец года или в начале следующего?
• Как поставить отметку в декларации об отказе от разниц?
• На какие разницы распространяется отказ, а какие действуют независимо от него?
• Если забыли поставить отметку – как исправить?
• Нужно ли дублировать решение в следующие годы или оно уже будет действовать автоматически?

Доход до 40 млн грн дает право отказаться от разниц

Объект обложения налогом на прибыль определяется от бухфинрезультата плюс/минус разницы, которые его корректируют.

Кто может отказаться от разниц, когда, как и от каких, прописано в лаконичном пп. 134.1.1 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ).

Плательщик налога на прибыль, у которого годовой доход по данным бухучета от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов) за последний годовой отчетный период не превышает 40 млн грн, может определять объект налогообложения без корректировки финрезультата до налогообложения на все разницы из разд. ІІІ НКУ (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет согласно пп. 140.4.4 НКУ и корректировок, определенных пп. 140.4.8, 140.5.16 НКУ в отношении бюджетных грантов и п. 140.6 НКУ касательно предоставленной неправомерной выгоды).

Такое решение об отказе от разниц можно принять не больше одного раза в течение непрерывной совокупности лет, в каждом из которых выполняется критерий по непревышению размера дохода 40 млн грн (до 2020 года было 20 млн грн).

О принятом решении нужно сообщить в декларации по налогу на прибыль, которая подается за первый год в такой непрерывной совокупности лет. В дальнейшие годы такой совокупности лет корректировки финансового результата также не применяются (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет и разниц по бюджетным грантам и неправомерной выгоде).

А как только доход превысит 40 млн грн, в таком «сверхлимитном» году все разницы уже будут действовать (пп. 134.1.1 НКУ).

Как исчислить общую сумму дохода?

Для целей пп. 134.1.1 НКУ в годовой доход от какой-либо деятельности, определенный по правилам бухучета, включается доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), прочие операционные доходы, финансовые доходы и другие доходы.

Поэтому данные берем из бухучета (из Отчета о финансовых результатах еще до округления сумм) за последний год (см. табл. 1).

Таблица 1. Определение общей суммы дохода за год

Если доход превышает 40 млн грн, действуют все разницы уже в таком году, и отказаться от них нельзя именно в таком «высокодоходном» году. Например, если за 2025 год доход составляет 45 млн грн, то в 2025 году действуют все разницы. При формировании декларации за 2025 год все операции за такой год нужно будет проверить на предмет того, есть ли по ним разницы в НКУ, и соответственно их применить (в приложении РІ к декларации).

Есть ли особенность для исчисления общей суммы дохода для отказа от разниц тем плательщикам, которые в календарном году были на едином налоге и перешли на общую систему – на уплату налога на прибыль?

Да, есть особенности. Те плательщики налога на прибыль, которые посреди года перешли с единого налога на общую систему, для исчисления общей суммы дохода берут данные только за период пребывания на общей системе. Например, если предприятие 01.07.2025 перешло с третьей группы единого налога на общую систему, то при определении общей суммы дохода по данным бухучета за отчетный год суммирует доходы за промежуток времени с 01.07.2025 по 31.12.2025. Ведь для налога на прибыль такое предприятие воспринимается как «новосозданный» плательщик налога на прибыль. Соответственно, первый отчетный период в этом статусе у него начался с даты перехода с единого налога на общую систему. Данные об общей сумме бухгалтерского дохода за отчетный период записывают в строку 01 декларации по налогу на прибыль (ее форма утверждена приказом Минфина от 20.10.2015 № 897).

Аналогичного мнения и налоговики. В разъяснении ОИР (категория 102.20.02), отвечая на вопрос «За какой период в строках 01 и 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий учитываются доходы и финансовый результат до налогообложения налогоплательщика, перешедшего с упрощенной системы налогообложения посреди года?», они резюмируют: «За период нахождения такого плательщика на общей системе налогообложения».

Добавим: в 2023 году при возвращении со спецставки 2 % на общую систему действовали другие правила – учитывали всю сумму бухгалтерского дохода за год, в том числе и пришедшуюся на период пребывания на едином налоге по спецставке (п. 9.12 и пп. 91.3.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ; разъяснение ОИР, категория 102.20.02).

Есть ли особенность для сельхозпроизводителей – плательщиков налога на прибыль по исчислению дохода для отказа от разниц?

Да, есть особенности для тех, кто выбрал специальный период «с 1 июля по 30 июня» (пп. 137.4.1 НКУ). Соответственно, для расчета годового дохода им нужно будет брать именно такой период. Если предприятие будет отчитываться за период с 1 июля 2025 года по 30 июня 2026 года, то из общей суммы дохода по данным финотчетности за календарный 2025 год нужно вычесть доход за первое полугодие 2025 года (таким образом будете иметь доход за второе полугодие) и прибавить доход за первое полугодие 2026 года Полученный результат нужно сравнить с «доходным лимитом» – 40 млн грн.

Для сельхозпроизводителей, которые не применяют спецпериод «с 1 июля по 30 июня», действуют общие правила исчисления дохода.

Если доход за последний год не превышает 40 млн грн, то можно ли отказаться от разниц (т. е. это только право), или отказ работает автоматически?

Если доход не превышает 40 млн грн, плательщик налога на прибыль может отказаться (вот это слово «может» в пп. 134.1.1 НКУ говорит о праве на отказ) от разниц из разд. ІІІ НКУ (кроме некоторых разниц). Далее в этом же пп. 134.1.1 НКУ дословно звучит «...вправе принять решение о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) годов и корректировок, определенных подпунктом 140.4.8 пункта 140.4 и  подпунктом 140.5.16  пункта 140.5,  пунктом 140.6 статьи 140 настоящего Кодекса.)». Что еще раз подчеркивает наличие права на отказ, а не действие автоматической нормы или обязанности. И в пп. 134.1.1 НКУ установлена отдельная процедура отказа. А именно в первом году, в котором доход не превысил лимит (40 млн грн, а до 2020 года – 20 млн грн) принимается решение и ставится отметка в декларации (фактически информируется о принятом решении отказаться). То есть если предприятие – «малодоходник» (до 40 млн грн), то автоматически отказ от разниц не срабатывает. Для отказа нужно оформить приказ, поставить отметку в декларации, и только тогда решение об отказе будет действовать. Решение принимается один раз на непрерывную совокупность лет, в которых доход не превышает 40 млн грн (раньше, до 2020 года – 20 млн грн) и действует, пока доход не превысит этот лимит.

В каком году принимается решение об отказе? Именно в первом, или можно во втором или третьем?

Не обязательно именно в первом, «малодоходном» (до 40 млн грн) году принимать решение, а можно и во втором или третьем.

Понимаем, что настораживает формулировка из пп. 134.1.1 НКУ: «О принятом решении налогоплательщик указывает в налоговой отчетности по этому налогу, которая подается за первый год в такой непрерывной совокупности лет».

Развеем сомнения. Главное – что решение принимается «не более одного раза в течение непрерывной совокупности лет, в каждом из которых выполняется этот критерий в отношении размера дохода». Поэтому отметку нужно поставить в декларации за год, по которому приняли решение, и именно с этого года оно будет действовать и распространяться как на год принятия решения, так и на следующие долимитные годы. То есть будет действовать с года его принятия на всю непрерывную совокупность «малодоходных» лет, до года, в котором уже возникнет сверхлимит (свыше 40 млн). В нем уже будут действовать все разницы.

Подтверждают это и налоговики – ОИР, категория 102.20.02.

Что такое «непрерывная совокупность лет, в которых доход не превышает» 40 млн грн (а до 2020 года – 20 млн грн)?

«Непрерывная совокупность лет» – это последовательность лет, которые идут подряд и не прерваны сверхлимитным годом. Продемонстрируем для наглядности на схеме 1 (см. ниже).

Рис. 1. Непрерывная совокупность лет для принятия решения об отказе от разниц по налогу на прибыль

За кварталы 2025 года отчитывались с разницами, потому что прошлый, 2024 год был с доходом свыше 40 млн грн. Однако 2025-й получился с доходом до 40 млн грн. Можно ли уже в таком 2025-м отказаться от разниц?

Да. Решение об отказе от разниц можно принять для 2025-го, так как в нем доход не превысил 40 млн грн. И то, что за три квартала 2025 года еще были разницы, такое право отказа за год не отменяет. Если решите отказаться от разниц, то проставьте отметку об отказе и, соответственно, исключите разницы из приложения РІ (правда, не все – некоторые действуют даже в случае отказа, например налоговый убыток прошлого года). Подробнее о том, какие разницы действуют, см. ниже. В то же время подавать уточняющие декларации за промежуточные периоды 2025 года для того, чтобы убрать у них разницы, – не нужно (см. ОИР, категория 102.12 и категория 102.12).

Как принять решение об отказе от разниц

Нужно оформить приказ (распоряжение) об отказе от разниц, сославшись в нем на пп. 134.1.1 НКУ и тот факт, что доход по данным бухучета не превышает лимита.

Приказ можно датировать как концом года, за который принимаете решение, так и началом следующего.

Например, если принимаете решение об отказе от разниц за 2025 года, так как в нем доход не превышает 40 млн грн, то приказ можно издать концом декабря 2025 года или началом января 2026 года. Считаем, что целесообразнее датировать началом 2026 года, ведь только тогда будет известна достоверная сумма дохода за 2025 год. Заметим: не будет ошибкой, если составили приказ декабрем 2025 года.

Предлагаем образцы возможного текста такого приказа.

Образец 1. Приказ об отказе от применения разниц по налогу на прибыль

Образец 2. Приказ об отказе от разниц по налогу на прибыль

Нужно ли ежегодно оформлять приказ об отказе от применения разниц?

Нет. Решение принимается один раз в непрерывную совокупность лет, в которых доход не превышает 40 млн грн (до 2020 года было 20 млн грн). Поэтому однажды принятое решение действует, пока не наступит год, в котором доход превышает 40 млн грн.

Например, предприятие в 2021 году отказалось от разниц, так как доход был меньше 40 млн грн, и оформило приказ по итогам 2021 года. В 2022 году доход также до 40 млн грн. Поэтому продолжает действовать ранее принятое решение 2021 года, потому что длится «непрерывная совокупность лет», в которых лимит не превышен.

Но если непрерывную совокупность лет прервет год с доходом сверх лимита (в нем уже действуют все разницы!), а далее за ним будет опять «малодоходный» год, то начнется новая непрерывная совокупность лет, по которой принимается новое решение и, соответственно, оформляется новый приказ (см. выше на схеме).

Как поставить в декларации отметку о принятом решении об отказе от разниц

Для отказа от разниц мало только оформления приказа. А нужно еще проинформировать о принятом решении – в отдельном поле декларации по налогу на прибыль следует поставить отметку и указать реквизиты (номер и дату) приказа, на основании которого принято решение (см. также ОИР, категория 102.20.02). И сделать это нужно в декларации за год, за который принималось решение.

То есть, если принимали решение отказаться от разниц за 2025 год (потому что в нем доход – до 40 млн грн), то ставим отметку в декларации за 2025-й.

Отказ начинает действовать с года, в декларации за который поставили отметку, и распространяется на все следующие годы непрерывной совокупности долимитных («малодоходных») лет. Как только доход превысит 40 млн, в году, в котором произошло превышение, уже будут действовать все разницы.

Образец заполнения декларации по налогу на прибыль относительно решения об отказе от разниц (см. фрагмент).

Фрагмент декларации по налогу на прибыль по принятому решению об отказе от применения разниц

Нужно ли прилагать к декларации копию приказа об отказе от разниц?

Нет, достаточно указать его реквизиты. Но при проверке могут поинтересоваться приказом. Поэтому он должен быть оформлен и быть в наличии у предприятия (конечно, если принималось решение об отказе).

Решение об отказе приняли (приказ оформили), но отметку в декларации забыли поставить. Можно ли исправить?

Да, выход из такой ситуации есть.

Важно: если приказ об отказе от разниц издан, но отметку в декларации не проставили, считается, что предприятие использует разницы.

В таком случае исправить ситуацию можно:

• подав «Отчетную новую» декларацию со всеми правильными данными, в частности и проставленной отметкой об отказе от разниц, – если предельная дата представления отчетности еще не прошла (т. е. для 2025 года – не позднее 2 марта 2026 года);
• направив уточняющую декларацию, полностью правильно заполненную, в том числе с проставленной отметкой об отказе от разниц, – если предельная дата представления декларации уже прошла (например, если решение приняли в 2022 году, но забыли в декларации-2022 поставить отметку) (см. ОИР, категория 102.20.02).

Нужно ли ранее принятое решение дублировать в декларациях за следующие годы, в которых доход не превышает 40 млн грн?

Налоговики говорят – «да». Хотя, такого требования нет. Ведь решение принимается один раз на всю непрерывную совокупность лет, в которых доход меньше лимита из пп. 134.1.1 НКУ, начиная с такого года. Так для чего повторять, если и так оно действует (мало того, даже при желании изменить в следующие долимитные годы не получится, пока длится непрерывная совокупность лет, так как решение распространяется на всю эту совокупность). В пп. 134.1.1 НКУ дословно: «В последующие годы такой совокупности лет [имеется в виду «непрерывной совокупности лет, в которых доход не превышает лимита». – Авт.], корректировки финансового результата также не применяются кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) годов и корректировок, определенных подпунктом 140.4.8 пункта 140.4, подпунктом 140.5.16 пункта 140.5, пунктом 140.6 статьи 140 настоящего Кодекса».

Но налоговики рекомендуют дублировать. В ОИР (категория 102.20.02) сказано: если в последующих отчетных периодах такой плательщик использует право на неприменение корректировок финансового результата до налогообложения, то в Декларациях также проставляется соответствующая отметка с указанием информации о номере и дате распорядительного документа предприятия, на основании которого принято такое решение в Декларации за первый год в такой непрерывной совокупности лет.

Помните, что не имеет значения, продублировали ли вы решение в следующие годы. Ведь если в первом году поставили отметку (так как доход до 40 млн грн или до 20 млн грн, если это решение до 2020 года), то отказ действует от такого года и в течение всей непрерывной совокупности, пока она не прервется сверхлимитным годом. Поэтому главное – поставить отметку в году принятия решения об отказе.

Обобщим правила отказа от разниц в схеме 2.

Рис. 2. Правила принятия решения об отказе от применения разниц

Можно ли добровольно изменить решение

Если доход предприятия – до 40 млн грн и оно приняло решение отказаться от разниц на этом основании, то такое решение действует на все дальнейшие годы такой непрерывной совокупности лет (т. е., пока длятся подряд «малодоходные» годы). Решение принимается один раз в эту совокупность лет, и добровольно изменить его на «хочу с разницами» нельзя.

Например, предприятие в 2023 года приняло решение о неприменении разниц, так как доход не превышает 40 млн грн. В следующем, 2024 году доход не превышает лимита. Может ли оно добровольно изменить решение и применять разницы?

Нет, такого права изменить решение со следующего года нет.

Нужно ждать, когда наступит год с доходом свыше 40 млн грн и, соответственно, автоматически заработают разницы. Ведь в году с доходом свыше 40 млн грн предприятие обязано применять все разницы.

Такого же мнения и налоговики (ОИР, категория 102.20.02 и категория 102.20.02).

Какие разницы действуют даже в случае отказа

Приняв решение об отказе от разниц в связи с тем, что доход не превышает 40 млн грн, предприятие не применяет большинство корректировок, но некоторые разницы для него все равно действуют. Ведь речь идет об отказе от разниц из разд. ІІІ (кроме пяти разниц из него), а разницы же есть и в других разделах НКУ! И они действуют для всех, даже для тех, кто поставил отметку в декларации «Отказ от разниц».

Таблица 2. Разницы, которые применяются плательщиками налога на прибыль, отказавшимися от разниц

На какой срок действует отказ от применения разниц

Решение об отказе действует с года, по которому принято такое решение (в котором доход не превышает лимита и проставлена отметка в декларации об отказе), на все следующие годы непрерывной совокупности лет, в которых доход не превішает 40 млн грн. То есть один раз принятое решение распространяется на все следующие годы, пока их не прервет год с доходом свыше 40 млн грн. Тогда в таком сверхлимитном году разницы будут действовать.

Например, в 2021 года доход меньше 40 млн грн, и для него приняли решение об отказе (проставлена отметка в декларации). Соответственно, разницу (кроме вышеперечисленных) не применяем уже в 2021 году. За 2022 год доход не более 40 млн грн. Таким образом, в нем разницы не действуют – на этот год распространяется ранее принятое решение, ведь длится непрерывная совокупность долимитных годов (налоговики хотят, чтобы в декларации продублировали реквизиты решения, которым отказывались от разниц, пока длится такая непрерывная совокупность лет). Даже при желании, изменить решение и добровольно использовать разницы в 2022 году не удастся, если доход до 40 млн грн. Допустим, в 2023 году доход не превысил 40 млн грн, а вот за 2024 год – более 40 млн грн. Тогда по итогам 2024 года применяем все разницы, и выбора здесь нет.

Поэтому решение об отказе действительно, пока не наступит год, в котором доход превысит лимит из пп. 134.1.1 НКУ (на сегодняшний день – 40 млн грн).

Важно: если у плательщика, принявшего решение о неприменении разниц, в любом следующем году годовой доход (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный период превышает 40 млн грн, такой плательщик определяет объект налогообложения начиная с такого года путем корректировки финансового результата до налогообложения на все разницы (пп. 134.1.1 НКУ). То есть, если доход более 40 млн грн за год, все разницы действуют!

Влияет ли отказ от разниц на состав приложений к декларации

Частично отказ от разниц может сказаться на количестве приложений, которые вам нужно составить.

Те, кто отказался от разниц, так как доход не превышает 40 млн грн, точно не заполняют следующие три приложения:

• АМ (амортизация) – ведь в этом приложении указывается именно налоговая амортизация для применения уменьшающей разницы из п. 138.2 НКУ. Те же, кто отказался от разниц, «амортизационную» разницу не применяют, а соответственно приложение АМ не составляют. Только бухамортизация играет роль, но влияет она на общий финрезультат, который «сидит» в строке 02 декларации, и отдельно малодоходниками - отказниками в декларации не расшифровывается. Подтверждают это и налоговики (см. ОИР, категория 102.20.02);
• ТЦ (трансфертное ценообразование) – ведь у «малодоходников» не возникают разницы по трансфертным ценам;
• ЦП (ценные бумаги) – потому что «ценнобумажные» разницы прописаны в п. 141.2 НКУ, а это разд. ІІІ, и от этих разниц «малодоходник» отказался;
• БД (благотворительная помощь) – новое приложение, которое впервые появилось в декларации за 2025 год. Его назначение – раскрыть разницы по пп. 140.5.9, 140.5.14 и освобождение от корректировок по пп. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Поскольку те, кто отказался от применения разниц, эти разницы не использует, приложение БД они не заполняют.

А вот остальные приложения вполне могут быть у предприятия, отказавшегося от разниц. То есть может заполняться и приложение РІ – правда, только если есть разницы, действующие даже в случае отказа (см. табл. 2 выше). Несомненно, будет и приложение ФЗ (финансовая отчетность (п. 46.2 НКУ). А вот, например, необходимость заполнять:

• приложение ПП зависит от того, есть ли льготы по налогу на прибыль (из Справочников льгот);
• приложение АВ – были ли выплаты дивидендов в отчетном периоде;
• приложение ПН – были ли выплаты доходов по пп. 141.4.1 НКУ нерезидентам-юрлицам;
• приложение МПЗ – есть ли у предприятия в пользовании или собственности сельхозугодия, и т. д.

То есть заполнение таких приложений зависит не от разниц, а от необходимости раскрытия другой информации.

Подытожим:

1. Отказаться от разниц можно, если доход от какой-либо деятельности по данным бухучета не превышает 40 млн грн. Если доход – свыше 40 млн грн, все разницы действуют уже в таком году, и выбора нет.
2. Принять решение можно один раз на всю непрерывную совокупность лет, в которых доход не превышает лимита, начиная от года принятия решения.
3. Решение об отказе от разниц оформляют приказом и ставят отметку в декларации за долимитный год, по итогам которого решение принималось.
4. Решение об отказе действует до тех пор, пока не наступит год с доходом свыше 40 млн грн. В нем уже все разницы применяются.
5. Отказавшись от разниц, некоторые все же придется применять. В частности, применяется разница по переносу налогового убытка прошлого года, разницы по бюджетным грантам, разницы по неправомерной выгоде,  разница за нарушение договоров страхования, разницы из подразд. 4 разд. ХХ НКУ.