Управлінський облік витрат

Формуємо собівартість правильно

На основі інформації про витрати підприємства можна не лише розрахувати обсяг, матеріаломісткість і трудомісткість продукції, що продається, а й правильно сформувати її собівартість, спрогнозувати потребу у коштах, що потрібні для придбання запасів, а також визначити, на чому можна заощадити. Для цього потрібно лише одне — налагодити процес оперативного забезпечення бухгалтерської служби підприємства достовірною інформацією про понесені витрати.

Тимур Алієв,
шеф-редактор журналу «Управленческий учет и бюджетирование»

Класифікація витрат

Кожне підприємство зазвичай розробляє власну класифікацію структурних підрозділів та видів витрат. Щоб зробити це правильно, потрібно визначити мету витрат, а також варіант їх відображення в обліку. Раціонально розроблена внутрішня класифікація витрат дозволяє полегшити процес аналізу даних, підвищити ефективність управлінського обліку, а також виявити резерви підвищення результативності виробничої та комерційної діяльності.

Способи класифікації та списання виробничих витрат зумовлені низкою факторів:

• специфікою діяльності підприємства;
• особливостями технології та організації виробництва;
• номенклатурою продукції, що виробляється;
• організаційною структурою підприємства тощо.

Класифікація витрат потрібна для контролю за виконанням кошторису з обслуговування та управління, а також для обчислення собівартості реалізованих виробів.

Загальноприйняті варіанти групування витрат

Зазвичай на практиці застосовуються три варіанти групування витрат за місцем виникнення:

• за всіма структурними підрозділами підприємства з визначенням собівартості виробленої продукції конкретного (окремого) підрозділу;
• за підрозділами без визначення собівартості. У цьому разі прямі витрати контролюються шляхом зіставлення їх з плановою величиною на фактичний обсяг випуску, а непрямі витрати — шляхом зіставлення з плановим кошторисом;
• у цілому за підприємством — на основі групування витрат сировини та заробітної плати виробничих робітників з наступним визначенням собівартості за всім підприємством.

У разі нечіткої або нераціональної класифікації витрат управлінці можуть зіткнутися з проблемою дублювання однорідних видів витрат і неможливості розмежування певних видів витрат за статтями калькуляції. У свою чергу, це ускладнить аналіз фактично понесених витрат, планування та прогнозування витрат майбутніх періодів. Прикладом такого дублювання може бути ситуація, за якої у класифікації виділені «витрати на юридичні послуги» і «витрати на консультаційні та юридичні послуги»; «витрати на послуги зв'язку» і «витрати на телефон»; «витрати на паливо» і «витрати на бензин».

Як уникнути проблем

Під час розробки класифікації видів витрат рекомендуємо враховувати:

• територіальну відокремленість місця витрат. Тобто місце витрат повинно входити до складу єдиного комплексу, створеного на певній території підприємства чи його підрозділу. Інакше більша частина витрат виявиться однаковою для різних місць витрат, що призведе до неточностей під час калькулювання собівартості та умовності самої класифікації. Крім того, ускладниться контроль за економією ресурсів, використаних під час виробництва продукції;
• функціональну однорідність витрат. Бажано, щоб в одному місці витрат виконувалася однакова за змістом чи призначенням робота, використовувалося однотипне обладнання з приблизно рівними витратами на одиницю відпрацьованого часу. Дотримання цієї умови дозволить встановити єдині методи розподілу витрат за об'єктами калькулювання, забезпечити їх кращу порівнянність з обсягом виробництва окремих підрозділів підприємства та нормативними витратами;
• можливість установлення персональної відповідальності за рівнем витрат у визначеному місці. Ефективність контролю за витратами багато в чому залежить від ступеня диференціації відповідальності у кожному підрозділі підприємства. Сектор індивідуальної відповідальності визначається організаційною схемою управління, затвердженою на підприємстві;
• можливість установлення єдиної для всього підприємства методології калькулювання собівартості продукції. Під час розробки класифікації потрібно забезпечити, щоб витрати можна було розмежувати за встановленими статтями калькуляції, а також щоб у калькуляційних розрахунках використовувалися економічно обґрунтовані однорідні методи розподілу витрат.

Леонід Нагорний,
консультант у галузі управління фінансами,
фінансовий директор Благодійного фонду «Ангел-Охоронець»:

— Під час побудови системи управлінського обліку підприємства стикаються з необхідністю розробки класифікаторів витрат (у вигляді довідників).

Для управління собівартістю продукції необхідно точно співвіднести витрати, понесені у визначеному періоді, з виробленою продукцією. Для відображення всіх витрат, пов'язаних з виробництвом продукції, призначений довідник носіїв витрат. Він включає в себе всю продукцію та послуги, що вироблені компанією, у тому числі для власного споживання.

Найбільш простий і точний спосіб розрахунку собівартості — віднести всі спожиті ресурси безпосередньо на вироблені продукти. Проте його можна використовувати лише у деяких видах одиничного виробництва, наприклад у будівництві. На більшості ж сучасних підприємств з масовим типом виробництва безпосередньо на собівартість продукції можна віднести лише невелику частину вартості ресурсів (переважно основні матеріали), сформувавши таким чином прямі витрати. Решту витрат (непрямих по відношенню до носіїв витрат) можна прямо зіставити лише з місцями їх виникнення (не з об'єктами витрат — продукцією, роботами, послугами чи видами діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат). Для визначення ефективності бізнес-процесів, контролю за діяльністю підрозділів і розподілом витрат на носії необхідно виділити процеси за кожним місцем виникнення витрат (МВВ), встановити їх вимірники і на цій підставі перенести витрати або на носій, або на інше МВВ. З цією метою формується довідник МВВ.

Для управління ефективністю процесів необхідно зіставляти обсяг діяльності з витратами на нього. Якщо в довгостроковому періоді всі витрати повинні бути обумовлені тільки об'ємом діяльності, то в короткостроковому періоді класифікувати витрати в межах одного МВВ складніше. Для управління витратами у розрізі основного і допоміжних процесів, а також для розподілу їх у межах одного МВВ вводиться довідник статей витрат.

Невизначеність облікової інформації

Система управлінського обліку повинна бути організована таким чином, щоб під час введення в неї інформації про витрати кожен користувач міг оперативно отримувати всі необхідні вихідні дані.

Далеко не на всіх підприємствах користувачі системи управлінського обліку чітко розуміють, до якого виду належать ті чи інші витрати, понесені підприємством згідно з первинною документацією. Іноді невизначеність виникає щодо тих витрат, які безпосередньо пов'язані з формуванням собівартості продукції (робіт, послуг).

За проектом будівельна компанія веде будівництво житлово-офісного комплексу у дві черги:

перша черга — житловий будинок 1, житловий будинок 2 і торговий центр;

друга черга — офісний центр.

Компанія підписала акт, згідно з яким їй надані юридичні послуги, що стосуються розробки умов договорів будівельного підряду. Вартість юридичних послуг склала 100 тис. грн, крім того, ПДВ — 20 тис. грн.

Витрати на юридичні послуги відносяться на собівартість будівництва та пов'язані саме з першою чергою будівництва, проте бухгалтеру про це не повідомлено. У комп'ютерній програмі, яку він використовує, передбачено формування інформації про витрати за чергами будівництва, об'єктами та будівельним комплексом у цілому (якщо витрати неможливо віднести безпосередньо на об'єкт або чергу будівництва).

Після закінчення будівництва потрібно сформувати собівартість кожного окремого об'єкта, тобто визначити загальні витрати черг і загальні витрати проекту в цілому. Якщо бухгалтер не матиме достовірної інформації про те, до якого саме об'єкта обліку відносяться отримані юридичні послуги, це може призвести до спотворення собівартості об'єктів будівництва. Зокрема, в компанії можуть виникнути дві ситуації:

ситуація 1 — вартість юридичних послуг віднесена на собівартість першої черги будівництва;

ситуація 2 — вартість юридичних послуг віднесена на собівартість усього житлово-офісного комплексу.

Розглянемо детальніше ситуацію1 за умови, що згідно з даними обліку за будівельним комплексом здійснено такі витрати:

• житловий будинок 1 — 25 млн грн;
• житловий будинок 2 — 30 млн грн;
• торговий центр — 14 млн грн;
• офісний центр — 20 млн грн;
• загальні витрати першої черги будівництва — 12 млн грн, у т. ч. 100 тис. грн — юридичні послуги;
• загальні витрати житлово-офісного комплексу — 10 млн грн.

Припустимо, компанія прийняла рішення розподіляти загальні витрати на підставі фактичної площі об'єктів. Оскільки в ситуації 1 вартість юридичних послуг включена до складу загальних витрат першої черги будівництва, загальні витрати будуть розподілені таким чином (див. таблицю1).

Тепер розглянемо ситуацію 2, згідно з якою за будівельним комплексом здійснено такі витрати (при цьому суми витрат за окремими об'єктами не змінилися):

• загальні витрати першої черги будівництва — 11,9 млн грн;
• загальні витрати житлово-офісного комплексу — 10,1 млн грн, у тому числі 100 тис. грн — юридичні послуги.

У цьому випадку вартість юридичних послуг включено до складу загальних витрат усього житлово-офісного комплексу, а не загальних витрат першої черги будівництва. База розподілу витрат аналогічна тій, яка була використана в ситуації 1.

Розподіл загальних витрат у ситуації 2 наведено в таблиці 2.

Якщо взяти до уваги, що сума юридичних послуг повинна бути віднесена на собівартість першої черги будівництва, то в ситуації 2 виникає спотворення собівартості об'єктів будівництва. Розрахунки наведені у таблиці3.