Должны ли быть у предпринимателя первичные документы?

Серия Библиотека «Баланс» Спецтема «Первичные документы: требования к оформлению, изменения в реквизитах, судебная практика»

Вопрос о наличии первичных документов у предпринимателей – особенно у тех, которые являются плательщиками единого налога – на практике стоит очень остро. Мы рассмотрим с учетом последних разъяснений налоговиков, в каких случаях предприниматели обязаны иметь документы на товар и какими документами они должны подтверждать полученные доходы.

Документы на покупку товара

Когда речь идет о предпринимателе на общей системе, то вопрос о наличии документов на товар даже не возникает. Ведь для такого предпринимателя важно иметь документально подтвержденные расходы (п. 177.2, 177.4 Налогового кодекса Украины, далее – НКУ). Поэтому мы не будем рассматривать вопрос о наличии первичных документов у таких предпринимателей.

Что же касается предпринимателей на едином налоге (далее – ЕН), то для них необходимость иметь документы, подтверждающие приобретение товаров, зависит от того, обязан ли такой предприниматель вести учет товарных запасов.

Рассмотрим подробнее.

Предприниматели-единщики, которые ведут учет товарных запасов

Напомним, что в соответствии с п. 12 ст. 3 Закона от 06.07.1995 № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» (далее – Закон № 265) учет товарных запасов должны вести:

• предприниматели на общей системе, а также плательщики ЕН третьей группы по ставке 3 % по НДС – независимо от вида товаров, которые они продают;
• плательщики ЕН второй, третьей групп по ставке 5 % – в случае реализации определенных видов товаров, а именно: технически сложных бытовых товаров, подлежащих гарантийному ремонту, а также лекарственных средств и изделий медицинского назначения, ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней (далее – товары рисковой группы).

Что касается плательщиков ЕН первой группы, то разъяснения ГНС по ведению товарного учета такими предпринимателями – неоднозначны.

Так, в ОИР (категория 109.02) налоговики говорят, что на предпринимателей первой группы не распространяется действие Порядка ведения учета товарных запасов для физических лиц – предпринимателей, в том числе плательщиков единого налога, утвержденного приказом Минфина от 03.09.2021 № 496 (далее – Порядок № 496).

Но в другом разъяснении в ОИР (категория 109.02) на вопрос: «В каких случаях ФЛП – плательщики ЕН первой группы, освобожденные от применения РРО и/или ПРРО, обязаны вести учет товарных запасов в соответствии с требованиями приказа МФУ от 03.09.2021 № 496?» налоговики отвечают, что предприниматели – плательщики ЕН первой группы, освобожденные от применения РРО и/или ПРРО согласно п. 296.10 НКУ, обязаны вести учет товарных запасов только в случае реализации технически сложных бытовых товаров.

Какие именно документы должны быть у предпринимателя, который ведет учет товарных запасов?

Что это за документы, конкретизировано в п. 2 Порядка № 496:

1. Опись остатка товаров до начала учета.

Это первый документ, который предприниматель должен составить до начала учета. Опись составляется в произвольной форме и должна содержать информацию о: наименовании имеющихся товаров; количестве таких товаров (с указанием единицы измерения: штуки, килограммы и т. п.); стоимости таких товаров, которую предприниматель определяет самостоятельно.

А если до начала ведения товарного учета у предпринимателя нет остатков товара?

Тогда опись не составляется. Первая запись в описи будет сделана на основании приходного документа на товар.

2. Накладные, транспортные документы, таможенные декларации, акты закупки, фискальные чеки, товарные чеки.

3. Другие документы, которые содержат реквизиты, позволяющие идентифицировать поставщика и получателя товара.

Это такие реквизиты, как наименование субъекта хозяйствования, регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика (далее – РНУКПН) или код согласно ЕГРПОУ субъекта хозяйствования, серия и номер паспорта/номер ID-карточки для физических лиц, которые из-за своих религиозных убеждений отказались от принятия РНУКПН и официально уведомили об этом соответствующий контролирующий орган и имеют соответствующую отметку в паспорте), дата проведения операции, наименование, количество и стоимость товара.

Какая ответственность предусмотрена за отсутствие документов на товар у предпринимателей, обязанных вести учет товарных запасов?

За невыполнение требований п. 12 ст. 3 Закона № 265 предусмотрен штраф (ст. 20 Закона № 265). К субъектам хозяйствования, которые осуществляют реализацию товаров, не учтенных в установленном порядке, и/или не предоставили во время проведения проверки документы, подтверждающие учет товаров, находящихся в месте продажи, применяется финансовая санкция в размере стоимости неучтенных товаров по ценам их реализации, но не менее 10 НМДГ.

Перечень боевых территорий и временно оккупированных территорий приведен в Перечне территорий, на которых ведутся (велись) боевые действия или временно оккупированные Российской Федерацией, утвержденном приказом Минэкономразвития от 28.02.2025 № 376.

Также при отсутствии первичных документов п. 121.1 НКУ предусмотрен штраф в размере 1 020 грн.

Предприниматели-единщики, которые не ведут учет товарных запасов

У предпринимателей, не обязанных вести учет товарных запасов, нет и обязанности сохранять документы на приобретение товаров.

В последнее время налоговики в своих разъяснениях полностью поддерживают такую позицию.

Так, в письме ГНС от 05.03.2025 № 211/2/99-00-07-03-01-02 (далее – Письмо № 211) на вопрос: «Должно ли физлицо-предприниматель – плательщик ЕН первой, второй групп иметь документы на товар, если этот товар не подлежит обязательному ведению товарного учета?» они отвечают, что не должны, поскольку этот вопрос урегулирован в рамках п. 12 ст. 3 Закона № 265.

В письме ГНС от 09.05.2025 № 500/2/99-00-07-03-01-02 (далее – Письмо № 500) указано, что позиция ГНС состоит в том, что предприниматели – плательщики ЕН, которые не являются плательщиками НДС и не продают товары рисковой группы, не обязаны иметь в месте продажи документы, подтверждающие учет и происхождение товарных запасов.

Имеется ли риск для предпринимателя, который не ведет учет товарных запасов и не хранит документы на приобретение товара, что при проверке налоговики будут считать такие товары безвозмездно полученными?

Раньше при проверках со стороны ГНС были такие случаи, и соответственно у предпринимателей возникают опасения.

Сейчас в Письме № 500 налоговики дали ответ на этот вопрос, правда не очень понятный. Так, они сослались на п. 44.1 НКУ и отметили, что плательщики ЕН также должны соблюдать требования и заполнять декларацию на основании первичных документов, которые ГНС имеет право проверять при проведении проверок. Но плательщики ЕН, не являющиеся плательщиками НДС, ведут учет доходов в произвольной форме, также декларация плательщика ЕН не содержит информации о расходах.

То есть на основании этого ответа можно сделать вывод, что для ведения формы учета и представления отчетности плательщикам ЕН не нужно иметь документы на товары.

Что касается безвозмездно полученных товаров, стоимость которых считается доходом предпринимателя, то такими товарами являются товары (работы, услуги), предоставленные плательщику ЕН согласно письменным договорам дарения и другим письменным договорам, заключенным согласно законодательству, по которым не предусмотрена денежная или иная компенсация стоимости таких товаров (работ, услуг) или их возврат, а также товары, переданные плательщику ЕН на ответственное хранение и использованные таким плательщиком (п. 292.3 НКУ).

То есть в случае отсутствия указанных в п. 292.3 НКУ документов товары нельзя считать безвозмездно полученными.

Также в такой ситуации возникает вопрос:

Может ли ГНС в случае отсутствия документов на товар считать, что такие товары были приобретены у физлиц и предприниматель как налоговый агент обязан удержать и уплатить в бюджет НДФЛ и военный сбор?

Такое разъяснение со стороны ГНС было (ОИР, категория 107.04). Налоговики указывали, что при отсутствии первичных документов на товары (работы, услуги), приобретенные плательщиком ЕН, в случае выявления факта по неудержанию НДФЛ при выплате дохода гражданам к налогоплательщику применяются штрафные санкции как к налоговому агенту, предусмотренные п. 127.1 НКУ, и на сумму денежного обязательства, определенного контролирующим органом по результатам налоговой проверки, начисляется пеня согласно пп. 129.1.1 НКУ.

Но это разъяснение переведено в недействующие с 01.01.2021, и в дальнейшем налоговики в разъяснениях, по крайней мере в ОИР, к этому вопросу не возвращались. Также в свежих Письмах № 211 и № 500 об этом речь не идет.

Если предприниматель не продает рисковую группу товаров и не является плательщиком НДС, могут ли его оштрафовать за нехранение документов на товар?

На этот вопрос налоговики ответили в Письме № 211. Так, штрафы, предусмотренные п. 121.1 НКУ за нехранение первичных документов, подтверждающих расходы на приобретение товаров/услуг, не применяются к предпринимателям – плательщикам ЕН первой и второй групп и плательщикам ЕН третьей группы, которые не являются плательщиками НДС.

Документы для подтверждения

Плательщики ЕН, не являющиеся плательщиками НДС, должны вести учет доходов. Это прямо предусмотрено п. 296.1 НКУ.

В соответствии с п. 44.1 НКУ для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, информации, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которые предусмотренно законодательством.

Также налогоплательщикам запрещается формировать показатели налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных первичными документами.

Таким образом, плательщики ЕН для подтверждения своих доходов должны иметь первичные документы. И при отсутствии таких документов п. 44.1 НКУ предусмотрен штраф в размере 1 020 грн, о чем говорят и налоговики (Письма № 211, № 500).

Считается ли первичным документом выписка банка и нужно ли оформлять еще какой-нибудь документ при продаже товаров?

В соответствии с Перечнем типовых документов, которые создаются во время деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, других юридических лиц, с указанием сроков хранения документов, утвержденным приказом Минюста от 12.04.2012 № 578/5, к первичным документам, которые фиксируют факт выполнения хозяйственных операций и являются основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета и налоговых документах, являются, в частности, выписки банков (ст. 336, таблица 1).

В то же время согласно ч. 11 ст. 8 Закона от 12.05.1991 № 1023-XII «О защите прав потребителей», при продаже товара продавец обязан выдать потребителю расчетный документ установленной формы, удостоверяющий факт покупки.

Как указано в ст. 2 Закона № 265, расчетный документ – это документ установленной формы и содержания (кассовый чек, товарный чек, расходный чек, расчетная квитанция, проездной документ и т. п.), подтверждающий факт продажи (возврата) товаров, предоставления услуг.

То есть предприниматель должен оформить фискальный чек, товарный чек или расходную накладную, если продажа товаров осуществляется без оформления чека, например, согласно п. 2 ст. 9 Закона №265.

Нужно ли предпринимателю оформлять акт предоставленных услуг, в том числе, если предприниматель выдает покупателю фискальный чек?

Считаем, что в случае оформления фискального чека акт предоставленных услуг заказчику- физлицу можно не оформлять. Ведь предприниматель выдает покупателю расчетный документ, подтверждающий факт предоставления услуги, ее название и стоимость. Таковой чек является доказательством также и получения дохода предпринимателем.

Если предприниматель не оформляет фискальные чеки при получении платы за услуги (в частности, на основании п. 14 ст. 9 Закона № 265), тогда он должен оформить акт оказанных услуг.