Камеральная проверка: могут ли доначислить НДС?

Налоговым органом была проведена камеральная проверка налоговой отчетности по НДС предприятия за один месяц 2024 года. По результатам проверки был составлен акт, в котором сделан вывод о нарушении предприятием п. 185.1 Налогового кодекса (далее – НК), а именно: в состав налоговых обязательств не включен НДС в сумме 100 000 грн по зарегистрированным налоговым накладным, вследствие чего занижена сумма налогового обязательства. На основании этого акта было принято налоговое уведомление-решение (далее – НУР), которым увеличена сумма денежного обязательства по НДС, а также применены штрафные санкции к предприятию.

У предприятия возник такой вопрос: имеет ли право налоговый орган доначислять налоговые обязательства по результатам камеральной проверки?

Что предусмотрено законодательством в отношении камеральных проверок?

Для того чтобы выяснить, правомерны ли действия налогового органа, проанализируем нормы налогового законодательства, касающиеся правил проведения камеральных проверок.

Согласно пп. 75.1.1 НК камеральной является проверка, которая проводится в помещении контролирующего органа исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика и данных системы электронного администрирования НДС (данных центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную политику в сфере казначейского обслуживания бюджетных средств, в котором открываются счета плательщиков в системе электронного администрирования НДС, данных ЕРНН и данных таможенных деклараций), а также данных Единого реестра акцизных накладных и данных системы электронного администрирования реализации топлива и этилового спирта, данных СУД РРО.

Перечень вопросов, которые могут быть предметом камеральной проверки, приведен в абзаце втором пп. 75.1.1 НК, к ним относятся:

1) своевременность подачи налоговых деклараций (расчетов);

2) своевременность регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки (далее – НН/РК) в ЕРНН, акцизных накладных и/или РК к акцизным накладным в Едином реестре акцизных накладных, исправления ошибок в НН;

3) своевременность уплаты согласованной суммы налогового (денежного) обязательства исключительно на основании хранящихся (обрабатываемых) данных в соответствующих информационных базах;

4) полнота начисления и своевременность уплаты НДФЛ и единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование в случае несоответствия резидента Дія Сити требованиям п. 2, 3 ч. 1 и п. 10 ч. 2 ст. 5 Закона от 15.07.2021 № 1667-IX «О стимулировании развития цифровой экономики в Украине»;

5) своевременность подачи заявления о постановке на учет финансовых агентов в соответствии с требованиями ст. 39³ НК;

6) своевременность подачи финансовыми агентами отчетов о подотчетных счетах, исправленных отчетов о подотчетных счетах;

7) своевременность предоставления финансовыми агентами ответов на запросы (уведомления) контролирующего органа, направляемые в случаях, определенных ст. 39³ НК;

8) своевременность подачи уведомления о структуре собственности и конечных бенефициарных собственников в соответствии с требованиями п. 44¹.2 НК;

9) своевременность подачи лицом, осуществляющим управление или администрирование траста, уведомления о заключении договора об управлении или администрировании траста или о прекращении такого договора, финансовой отчетности, копий первичных документов и другой информации о трасте по запросу контролирующего органа в случаях, предусмотренных ст. 44² НК;

10) своевременность предоставления информации по запросу контролирующего органа в соответствии с п. 44¹.3, пп. 6–8 пп. 73.3.1 НК;

11) своевременность и полнота уплаты согласованной суммы денежного обязательства в виде авансового взноса по налогу на прибыль предприятий, определенного в соответствии с п. 141.13 НК, на основании данных Реестра пунктов обмена иностранной валюты.

По результатам камеральной проверки, если будут выявлены нарушения, составляется акт в двух экземплярах. Акт подписывается должностными лицами органа, проводившими проверку, и после регистрации в контролирующем органе вручается или направляется для подписания в течение 3 рабочих дней налогоплательщику в порядке, определенном ст. 42 НК (п. 86.2 НК). В ситуации, которую мы рассматриваем, именно такой акт и был составлен, поскольку налоговый орган в ходе камеральной проверки выявил расхождения между данными ЕРНН и поданной налогоплательщиком декларации по НДС.

Что касается составления НУР, то согласно ст. 54 НК контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, в частности, если данные проверок результатов деятельности налогоплательщика (кроме электронной проверки) свидетельствуют о занижении или завышении суммы налоговых обязательств (пп. 54.3.2 НК).

Заметим, что в пп. 54.3.2 НК не конкретизировано, какие именно проверки имеются в виду. Однако в этом подпункте речь идет о проверках результатов деятельности налогоплательщика, а при камеральной проверке не проверяются результаты деятельности субъекта хозяйствования, а только данные его декларации и данные из электронных реестров. Значит, можно сделать вывод, что данная норма не касается камеральных проверок.

Кроме того, напомним, что сказано в п. 201.10 НК: выявление расхождений между данными налоговой декларации и данными ЕРНН является основанием для проведения контролирующими органами документальной внеплановой выездной проверки продавца и в соответствующих случаях – покупателя товаров/услуг.

Выводы

Исходя из вышеперечисленных норм, считаем, что в ситуации, которую мы рассматриваем, налоговый орган не имеет полномочий выносить НУР по результатам проведенной камеральной проверки и доначислять налогоплательщику налоговые обязательства по НДС и суммы штрафных санкций.

В данной ситуации налоговый орган вправе назначить проведение документальной внеплановой проверки предприятия. И если в ходе такой проверки будут выявлены нарушения, допущенные налогоплательщиком в проверяемый период, тогда уже на основании результатов документальной проверки может быть вынесено НУР.

Какова позиция Верховного Суда по данному вопросу?

Наши выводы о том, что вынесение НУР по результатам проведенной камеральной проверки предприятия является неправомерным, подтверждаются позицией Верховного Суда по данному вопросу.

В качестве примера приведем постановление Верховного Суда от 22.10.2024, ЕГРСР, рег. № 122522195.

Ситуация, ставшая предметом данного судебного спора, аналогична ситуации, которую мы рассматриваем. Была проведена камеральная проверка налоговой декларации по НДС. По результатам камеральной проверки был составлен акт, в котором отражены выводы о нарушении налогоплательщиком п. 185.1 НК, а именно – не включены в состав налоговых обязательств суммы НДС из зарегистрированных НН за проверяемый период, что привело к занижению налоговых обязательств. На основании акта проверки налоговым органом было принято НУР, которым увеличена сумма денежного обязательства по НДС, а также применены штрафные санкции.

Налогоплательщик оспорил это НУР в административном суде. Суд удовлетворил исковые требования налогоплательщика и отменил вынесенное налоговым органом НУР. С выводами суда согласился апелляционный суд. Верховный Суд в данном вопросе тоже был на стороне налогоплательщика.

Одним из главных аргументов в выводах суда было то, что установленные налоговым органом в ходе камеральной проверки обстоятельства, которые стали причиной декларирования налоговых обязательств не в полном объеме, свидетельствуют о наличии расхождений между данными, содержащимися в налоговой отчетности налогоплательщика, и данными ЕРНН. А это, в свою очередь, является основанием для назначения документальной внеплановой выездной проверки налогоплательщика в соответствии с требованиями п. 201.10 НК.

Также считаем необходимым обратить ваше внимание на выводы, которые сделаны Верховным Судом в отношении камеральных проверок в вышеприведенном постановлении:

• камеральная проверка по своей правовой сути является формой текущего документального контроля за соблюдением налогоплательщиком требований налогового законодательства, предмет которой предусматривает проведение контролирующим органом арифметического и логического контроля правильности оформления документов, проверку правильности составления расчетов по налоговым платежам (арифметический подсчет окончательных сумм налогов; правильность отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы);
• анализ достоверности сформированных плательщиком характеристик налоговой отчетности в ходе камеральной проверки не осуществляется;
• иные обстоятельства, которые влияют на своевременность, достоверность, полноту начисления и уплаты налогов, должны быть предметом проверки контролирующим органом при осуществлении другого вида проверок, а именно документальных проверок в порядке, предусмотренном ст. 77, 78 НК.

И это не единственное решение Верховного Суда по данному вопросу. Аналогичная правоприменительная практика высказана Верховным Судом и в других его постановлениях, например:

• от 03.10.2023, ЕГРСР, рег. № 113901529;
• от 16.07.2024, ЕГРСР, рег. № 120409227;
• от 24.06.2020, ЕГРСР, рег. № 90029754.

Выводы

По результатам камеральной проверки НУР может быть вынесено только в тех случаях, когда это предусмотрено законодательством. Например, если в ходе такой проверки выявлен факт несвоевременной уплаты налогоплательщиком суммы согласованного налогового обязательства.

Если же предприятию вручено НУР, которым доначислены налоговые обязательства по результатам камеральной проверки декларации по НДС, то у предприятия есть все шансы выиграть спор с налоговым органом в суде. Позиция Верховного Суда по данному вопросу (см. выше) – в пользу налогоплательщиков.