Все о четвертой группе единого налога

Плательщики единого налога (далее – ЕН) делятся на четыре группы в зависимости от объема дохода, количества наемных работников и вида деятельности. К четвертой группе единщиков относятся сельхозпредприятия. Именно о них и пойдет речь в этой консультации.

Кто может стать единщиком четвертой группы

Единщики четвертой группы – это плательщики бывшего фиксированного сельскохозяйственного налога (далее – ФСН), который в 2015 году был переименован и присоединен к ЕН. Как следует из его бывшего названия, он предназначен исключительно для сельхозтоваропроизводителей. Причем не для всех, а лишь для тех, кто соответствует определенным требованиям.

Так, плательщиками ЕН четвертой группы могут быть сельскохозяйственные товаропроизводители, у которых доля сельхозтоваропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год равна или превышает 75 % (пп. 4 п. 291.4 Налогового кодекса Украины (далее – НК)).

При этом согласно пп. 14.1.235 НК сельхозпроизводителем считается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, занимающееся производством сельхозпродукции и/или разведением, выращиванием и выловом рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах) и ее переработкой на собственных или арендованных мощностях, в том числе собственно произведенного сырья на давальческих условиях, и осуществляющее операции по ее поставке.

Под долей сельхозтоваропроизводства понимается удельный вес дохода, полученного от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки, в общей сумме дохода (пп. 14.1.262 НК).

Итак, в расчет доли сельхозпродукции не включается поставка сельхозуслуг (в отличие от спецрежима по НДС). Исключением являются сельхозтоваропроизводители, которые в течение отчетного года были созданы путем реорганизации (слияния, присоединения, преобразования, разделения или выделения). Однако и они в составе доходов от реализации сельхозпродукции учитывают доходы от предоставления только сопутствующих услуг. Перечень таких услуг приведен в пп. 298.8.3 НК. К ним, в частности, относятся: услуги по сбору урожая, уходу за скотом и птицей, хранению сельскохозяйственной продукции, откорму и забою домашнего скота и птицы, при условии, что эти услуги предоставляются покупателю такой продукции производителем с момента обретения на нее права собственности до даты ее фактической передачи.

Те сельхозпредприятия, у которых в предыдущем налоговом году возникли обстоятельства непреодолимой силы, могут не соблюдать требования относительно 75%-ной доли сельхозпроизводства (пп. 298.8.4 НК). Но наличие таких обстоятельств придется подтвердить документально. Таким документом может быть решение областных советов о наличии обстоятельств непреодолимой силы и перечень субъектов хозяйствования, пострадавших вследствие таких обстоятельств, или сертификат о форс-мажорных обстоятельствах, выданный Торгово-промышленной палатой.

Не могут перейти в четвертую группу единшиков те субъекты хозяйствования, которые не соответствуют вышеприведенным критериям, а также предприятия (п. 291.5¹ НК):

• у которых свыше 50 % дохода от продажи сельхозпродукции составляет доход от реализации декоративных растений (за исключением срезанных цветов, выращенных на собственных или арендованных угодьях, и продуктов их переработки), диких животных и птиц, меховых изделий и меха (кроме мехового сырья);
• которые производят подакцизные товары. Исключение составляют предприятия первичного виноделия, изготовляющие виноградные виноматериалы для предприятий вторичного виноделия, которые, в свою очередь, используют такие виноматериалы для производства готовой продукции. Следует отметить, что торговля подакцизными товарами не является препятствием для перехода на ЕН (при соблюдении других условий);
• которые имеют налоговый долг по состоянию на 1 января базового года (за исключением безнадежного налогового долга, который возник вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы).

Плательщики ЕН четвертой группы освобождаются от уплаты (п. 297.1 НК):

• налога на прибыль предприятий;
• налога на имущество (в части земельного налога), кроме налога за земельные участки, которые не используются для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства;
• рентной платы за специальное использование воды.

Объект налогообложения

Для плательщиков ЕН четвертой группы объектом налогообложения является площадь сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ), которая находится в собственности сельхозтоваропроизводителя или предоставлена ему в пользование, в том числе на условиях аренды (п. 292¹.1 НК).

Обращаем внимание: по мнению ГФС, сельхозпредприятия – единщики четвертой группы для исчисления суммы ЕН должны учитывать лишь те земли, право собственности на которые или право пользования которыми зарегистрированы в установленном порядке.

Аргументом в пользу такого мнения является норма п. 292¹.3 НК, которая появилась в 2015 году и на сегодня остается действующей. Согласно этому пункту основанием для начисления ЕН плательщиками четвертой группы являются данные Государственного земельного кадастра и/или данные из Государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество. Кроме того, по нормам земельного законодательства (ст. 125 Земельного кодекса Украины) право собственности на земельный участок, а также право постоянного пользования и право аренды земельного участка возникают с момента госрегистрации этих прав.

База налогообложения

Согласно п. 292¹.2 НК базой налогообложения для плательщиков ЕН четвертой группы является нормативная денежная оценка (далее – НДО) 1 га сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений), с учетом коэффициента индексации, определенного по состоянию на 1 января базового налогового (отчетного) года согласно порядку, установленному разд. XII НК.

Однако на 2016 год предусмотрено некоторое смягчение базы налогообложения. Так, для единщиков четвертой группы она определяется с учетом следующих особенностей (п. 5 подразд. 8 разд. ХХ НК):

• для сельхозугодий – это НДО 1 га сельскохозяйственных угодий с учетом коэффициента индексации, определенного по состоянию на 01.01.15 г.;
• земель водного фонда – НДО пашни в АР Крым или области с учетом указанного выше коэффициента индексации.

То есть для исчисления базы налогообложения в текущем году к НДО земли применяется коэффициент индексации, установленный на 01.01.15 г., а не на 01.01.16 г., как это предусмотрено общей нормой п. 292¹.2 НК. Напомним, на 01.01.15 г. коэффициент индексации был равен 1,249, а кумулятивное значение коэффициента индексации НДО земель с 1995 года – 3,997.

Кроме того, НДО пашни следует увеличить на коэффициент 1,756, введенный постановлением КМУ от 31.10.11 г. № 1185 «О внесении изменений в Методику нормативной денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения и населенных пунктов».

Ставки ЕН и порядок уплаты

Ставки ЕН для единщиков четвертой группы в 2016 году в сравнении с прошлым годом выросли в 1,8 раза и теперь составляют (п. 293.9 НК):

• для пашни, сенокосов и пастбищ (кроме расположенных в горных зонах и на полесских территориях и находящихся в собственности сельхозпроизводителей, которые специализируются на производстве (выращивании) и переработке продукции растениеводства на закрытой почве, или предоставлены им в пользование, в т. ч. на условиях аренды) – 0,81 %;
• пашни, сенокосов и пастбищ, расположенных в горных зонах и на полесских территориях, – 0,49 %;
• многолетних насаждений (кроме многолетних насаждений, расположенных в горных зонах и на полесских территориях) – 0,49 %;
• многолетних насаждений, расположенных в горных зонах и на полесских территориях, – 0,16 %;
• земель водного фонда – 2,43 %;
• пашни, сенокосов и пастбищ, находящихся в собственности сельхозтоваропроизводителей, которые специализируются на производстве (выращивании) и переработке продукции растениеводства на закрытой почве, или предоставлены им в пользование, в том числе на условиях аренды, – 5,4 %.

Перечень территорий, которые относятся к полесским, утвержден постановлением КМУ от 25.12.98 г. № 2068 «Об определении полесских территорий Украины», а Перечень населенных пунктов, которым предоставляется статус горных, приведен в приложении к постановлению КМУ от 11.08.95 г. № 647 «О перечне населенных пунктов, которым предоставляется статус горных».

Единщики четвертой группы уплачивают ЕН ежеквартально в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового квартала, в следующих размерах (пп. 295.9.2 НК): в I квартале – 10 %; II квартале – 10 %; III квартале – 50 %; IV квартале – 30 %.

Сумма ЕН перечисляется на соответствующий счет местного бюджета по месту расположения земельного участка (пп. 295.9.8 НК).

Представление отчетности

Отчетным периодом для плательщиков ЕН четвертой группы является календарный год, который начинается с 1-го числа первого месяца отчетного периода и заканчивается последним календарным днем последнего месяца отчетного периода (т. е. с 1 января по 31 декабря) (п. 294.1, 294.2 НК).

Сумму ЕН следует самостоятельно исчислить по состоянию на 1 января, а налоговую декларацию на текущий год – подать в контролирующий орган по своему местонахождению и местоположению земельного участка не позднее 20 февраля текущего года (пп. 295.9.1 НК).

Перечень отчетности для единшиков четвертой группы содержит (пп. 298.8.1 НК):

• общую налоговую декларацию на текущий год относительно всей площади земельных участков, с которых взимается налог, – подается в контролирующий орган по местонахождению сельхозпредприятия (месту пребывания на налоговом учете);
• отчетную налоговую декларацию за год отдельно относительно каждого земельного участка – подается в контролирующий орган по месту расположения такого участка;
• расчет доли сельскохозяйственного товаропроизводства (далее – Расчет) – подается в контролирующие органы по местонахождению единщика и/или по месту расположения земельных участков;
• сведения (справку) о наличии земельных участков – подаются в контролирующие органы по местонахождению единщика и/или по месту расположения земельных участков.

Форма Налоговой декларации плательщика единого налога четвертой группы (далее – декларация) и приложения «Сведения о наличии земельных участков» к ней утверждены Приказом № 578. В приложении указываются: данные о видах сельхозугодий, которые находятся в пользовании (собственности) сельхозпредприятия в разрезе договоров или других правоустанавливающих документов, их НДО, площадь, кадастровый номер и т. п. На основании этих данных в декларации осуществляется расчет суммы ЕН, подлежащей уплате.

Форма Расчета утверждена Приказом № 772. Он составляется на основании данных бухгалтерского учета сельхозпредприятия и служит подтверждением права предприятия на применение ЕН. То есть если рассчитанная доля составляет 75 % и больше, сельхозпредприятие может стать плательщиком ЕН четвертой группы, а если меньше – не может.

В случае если в течение отчетного периода изменилась площадь сельскохозяйственных угодий и/или земель водного фонда в связи с обретением (потерей) на нее права собственности или пользования, сельхозпредприятия обязаны (пп. 295.9.5 НК):

• уточнить сумму налоговых обязательств по ЕН на период с даты обретения (потери) такого права до последнего дня отчетного года;
• представить в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным периодом, контролирующим органам по местонахождению налогоплательщика и местоположению земельного участка декларацию с уточненной информацией о площади участка, а также сведения о наличии земельных участков и их НДО.

Итак, при представлении уточняющих деклараций Расчет подавать не нужно.

Ответственность

В случае выявления налоговым органом во время проведения документальных проверок несоответствия плательщика ЕН четвертой группы требованиям пп. 4 п. 291.4 НК (относительно 75%-ной доли сельхозпроизводства) и п. 291.5¹ НК (ограничение относительно регистрации – см. выше) в отчетном году или в предыдущих периодах, за такие периоды ему начисляются (п. 299.11 НК):

• налоги и сборы, от уплаты которых он освобождался как плательщик ЕН;
• штрафные (финансовые) санкции, предусмотренные гл. 11 разд. II НК.

Кроме того, такой плательщик обязан перейти на общую систему налогообложения, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором установлено такое нарушение.

Обращаем внимание: при проверках правильности уплаты бывшего ФСН (до 2014 года включительно) норма п. 299.11 НК применяться не может, поскольку, во-первых, закон не имеет обратной силы, а во-вторых, она касается лишь ЕН, который уплачивается единщиками четвертой группы и который, хотя и формально, является совсем другим налогом.

Переход на другие системы налогообложения

Для сельхозпредприятий, которые пользуются значительным количеством сельхозземель, прибыль от которых сравнительно небольшая, может оказаться нецелесообразным переход и пребывание в четвертой группе единщиков. Таким предприятиям рекомендуем рассмотреть варианты перехода в третью группу или вообще отказаться от упрощенной системы и перейти на уплату налога на прибыль.

Как отмечалось выше, для перехода на ЕН и пребывание в четвертой группе следует каждый год до 20 февраля подавать декларацию с приложениями. Непредставление декларации означает автоматический переход сельхозпредприятия на общую систему налогообложения с уплатой налога на прибыль. То есть подавать какие-либо заявления или отчеты для перехода на общую систему не нужно.

То же происходит, если сельхозпредприятие представило декларацию для перехода в четвертую группу единщиков, но не выполнило все условия такого перехода. Например, по состоянию на 1 января текущего года в органе ГФС за сельхозпредприятием учитывается налоговый долг, поэтому ему отказано в регистрации плательщиком ЕН четвертой группы. Такое предприятие считается плательщиком налога на прибыль уже с 1 января текущего года.

А вот для перехода к единщикам третьей группы следует подать заявление по форме, утвержденной приказом Минфина Украины от 20.12.11 г. № 1675 «Об утверждении формы свидетельства плательщика единого налога и порядка выдачи свидетельства, формы и порядка подачи заявления о применении упрощенной системы налогообложения и формы расчета дохода за предыдущий календарный год», не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала (пп. 298.1.4 НК). То есть если предприятие не подало такое заявление в прошлом году, теперь оно сможет перейти на уплату ЕН (третья группа) только с начала следующего квартала (если подаст заявление в установленный срок). А в течение периода с начала года до 1-го числа квартала, с которого сельхозпредприятие станет единщиком третьей группы, ему придется платить налог на прибыль.

Обращаем внимание: согласно п. 281.3 НК от уплаты земельного налога освобождаются физические лица – владельцы земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи при условии передачи таких участков и земельных долей (паев) в аренду плательщику ЕН четвертой группы (на период действия ЕН).

Итак, отказ сельхозпредприятия от уплаты ЕН (четвертая группа) или потеря на него права приведет к тому, что физлица, у которых такое предприятие арендует земельные участки для ведения своей деятельности, потеряют льготы по уплате земельного налога. В связи с этим может возникнуть потребность в пересмотре арендной платы таким арендодателям.

Кроме того, сами предприятия в случае перехода на общую систему налогообложения теряют право на льготу по уплате земельного налога (если они имеют земли в собственности или постоянном пользовании), а также по уплате рентной платы за специальное водоиспользование, как предусмотрено п. 297.1 НК.

Выводы

Статус единщика четвертой группы является далеко не таким привлекательным, каковым раньше был статус плательщика ФСН. Ведь сумма, которую должны уплачивать в бюджет единщики этой группы, существенно превышает размер бывшего ФСН. Это произошло из-за значительного повышения базы и ставки налогообложения в 2015 году, а также очередного повышения ставки ЕН для единщиков четвертой группы в 2016 году. Кроме того, условия пребывания в этой группе более жесткие, в частности, из-за появления санкций за неправомерное пребывание в ней. Альтернативами является третья группа единщиков или общая система налогообложения с уплатой налога на прибыль. При этом следует обратить внимание на потерю льгот по некоторым другим налогам.