С ФСН – на единый налог: «экстремальный» переход-2015

Для кого эта статья: для тех сельхозпроизводителей, которые в прошлые годы были плательщиками фиксированного сельхозналога (далее – ФСН) и в текущем 2015 году также хотели бы применять аналогичный режим налогообложения.

Как известно, Законом от 28.12.14 г. № 71-VIII были внесены существенные изменения в Налоговый кодекс (далее – НК). Изменения коснулись, к сожалению, и сельхозпроизводителей, которые были плательщиками ФСН. С 01.01.15 г. ФСН отменен. Вместо него введен единый налог (далее – ЕН) четвертой группы, порядок взимания которого в общем соответствует порядку уплаты ФСН. Однако есть и существенные отличия. Рассмотрим их подробнее.

Освобождение от уплаты других налогов

В соответствии с п. 297.1 НК единщики четвертой группы освобождаются от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по следующим налогам и сборам:

налог на прибыль предприятий;

налог на имущество (в части земельного налога), кроме земельного налога за земельные участки, которые не используются для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства;

рентная плата за специальное использование воды.

Ввиду изменения названий отдельных налогов и сборов их обновленный перечень соответствует перечню налогов (сборов), от которого освобождался и плательщик ФСН, за исключением сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (в обновленном перечне местных налогов и сборов (ст. 10 НК) этого сбора нет).

Кто они – единщики четвертой группы?

К четвертой группе плательщиков ЕН относятся сельскохозяйственные товаропроизводители, у которых доля сельскохозяйственного товаропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год равна или превышает 75 % (пп. 4 п. 291.4 НК).

При этом сельскохозяйственным товаропроиз-водителем считается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, которое занимается производством сельхозпродукции и/или разведением, выращиванием и выловом рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах) и ее переработкой на собственных или арендованных мощностях, в том числе сырья собственного производства на давальческих условиях, и осуществляет операции по ее поставке (абзац первый пп. 14.1.235 НК). Данное определение не изменилось. Однако оно было дополнено абзацем вторым, согласно которому права собственности/пользования земельными участками должны быть оформлены и зарегистрированы в соответствии с законодательством.

Итак, с 01.01.15 г. для перехода на ЕН четвертой группы сельхозпредприятие обязательно должно иметь зарегистрированные в соответствии с законодательством права пользования земельными участками.

Определение доли сельскохозяйственного товаропроизводства не изменилось (пп. 14.1.262 НК). Под такой долей, как и ранее, понимается удельный вес дохода, полученного от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки, в общей сумме дохода. Обращаем внимание, что при определении доли речь не идет том, что такая продукция должна быть выращена на землях, право пользования которыми зарегистрировано в установленном порядке.

В расчет доли сельхозпродукции, как и ранее, не включается поставка сельхозуслуг (в отличие от спецрежима по НДС). Исключением являются сельхозтоваропроизводители, которые в течение отчетного года были созданы путем реорганизации (слияния, присоединения, преобразования, разделения или выделения). Однако и для них в составе доходов от реализации сельхозпродукции учитываются доходы от предоставления только сопутствующих услуг. Перечень таких услуг теперь приведен в пп. 298.8.3 НК и по сравнению с ФСН он не изменился.

Напомним, что к сопутствующим услугам относятся, в частности: услуги по уборке урожая, уходу за скотом и птицей, хранению сельскохозяйственной продукции, откорму и забою домашнего скота и птицы, при условии что такие услуги предоставляются покупателю такой сельхозпродукции сельхозпредприятием-производителем с момента приобретения на нее права собственности до даты ее фактической передачи.

Кроме того, следует обратить внимание, что объектом обложения единым налогом для сельхозтоваропроизводителей, как и раньше, является площадь сельскохозяйственных угодий (подробнее об этом см. далее в консультации). Поэтому обязательным условием для перехода на уплату данного налога является наличие таких угодий у сельхозпредприятия (в собственности или в пользовании). То есть те сельхозпредприятия, которые имеют только земли, которые относятся к несельскохозяйственным угодьям, например «под хозяйственными зданиями и дворами», стать единщиками четвертой группы (как и когда-то – плательщиками ФСН) не смогут, поскольку не будут иметь объекта налогообложения.

Сохранилась норма о том, что сельхозпредприятия, у которых в предыдущем налоговом году возникли обстоятельства непреодолимой силы, имеют право не соблюдать требования относительно 75%-ной доли сельхозпроизводства (пп. 298.8.4 НК). Такие сельхозпредприятия для подтверждения статуса плательщика единого налога представляют налоговую декларацию вместе с решением областных советов о наличии обстоятельств непреодолимой силы и перечне субъектов хозяйствования, пострадавших в результате таких обстоятельств (подробнее о порядке подтверждения форс-мажора читайте на с. 27 данного номера).

Не могут быть зарегистрированы плательщиками ЕН четвертой группы сельхозпроизводители (п. 291.51 НК):

у которых свыше 50 % дохода от продажи сельхозпродукции составляет доход от реализации декоративных растений (за исключением срезанных цветов, выращенных на собственных или арендованных угодьях, и продуктов их переработки), диких животных и птиц, меховых изделий и меха (кроме пушного сырья);

• которые производят подакцизные товары. Исключением являются предприятия первичного виноделия, производящие виноградные виноматериалы для предприятий вторичного виноделия, которые, в свою очередь, используют такие виноматериалы для производства готовой продукции. Следует отметить, что торговля подакцизными товарами не является препятствием для перехода на единый налог (при соблюдении прочих условий);
• которые имеют налоговый долг по состоянию на 1 января базового (2015) года (за исключением безнадежного налогового долга, возникшего в результате действия обстоятельств непреодолимой силы).

Объект налогообложения

Согласно п. 2921.1 НК для плательщиков ен четвертой группы (как и в прошлые годы – для плательщиков ФСН) объектом налогообложения является площадь сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ), находящаяся в собственности сельскохозяйственного товаропроизводителя или предоставленная ему в пользование, в том числе на условиях аренды.

Однако теперь права собственности и пользования угодьями должны быть оформлены и зарегистрированы в соответствии с законодательством (пп. 2 п. 292¹.1 НК). Как видим, такая норма теперь появилась не только в определении сельхозпроизводителя (о чем отмечалось выше), но и в норме относительно объекта налогообложения.

Кроме того, появилась норма (п. 292¹.3 НК), которой не было в разделе о ФСН. Согласно данной норме основанием для начисления ЕН плательщикам четвертой группы являются данные Государственного земельного кадастра и/или данные из Государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество.

Таким образом, с 01.01.15 г. в расчет ЕН (в т. ч. на 2015 год) нужно будет включать только земельные участки, право пользования которыми зарегистрировано в соответствии с нормами земельного законодательства.

База налогообложения

Еще в прошлом году Законом от 27.03.14 г. № 1166-VII «О предотвращении финансовой катастрофы и создании предпосылок для экономического роста в Украине» были внесены изменения в НК относительно увеличения базы налогообложения ФСН, которые должны были вступить в силу с 01.01.15 г. (прежняя ст. 303 НК). Хотя ст. 303 в действующей редакции НК уже нет, изменения по увеличению базы налогообложения, теперь уже – ЕН, сохранились.

Так, согласно п. 292¹.2 НК базой налогообложения ен четвертой группы для сельскохозяйственных товаропроизводителей является:

• для сельскохозяйственных угодий – нормативная денежная оценка 1 га таких угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) с учетом коэффициента индексации, определенного по состоянию на 1 января базового налогового (отчетного) года;
• для земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ) – нормативная денежная оценка пашни в АР Крым или в области с учетом коэффициента индексации, определенного по состоянию на 1 января базового налогового (отчетного) года.

Коэффициент индексации в обоих случаях определяется в порядке, установленном разд. XII НК. Кстати, формула его расчета также немного изменена. Если ранее индекс потребительских цен влиял на размер денежной оценки только в случае, если его значение превышало 110 %, то теперь денежная оценка будет индексироваться, если значение индекса потребительских цен за предыдущий год превысит 100 %. Формула расчета коэффициента индексации выглядит следующим образом:

Кі = І : 100,

где І – индекс потребительских цен за предыдущий год.

Обязанность рассчитывать этот коэффициент согласно п. 289.2 НК, как и ранее, возложена на центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную политику в сфере земельных отношений (Государственное агентство земельных ресурсов). Согласно информации, размещенной на официальном сайте этого ведомства (http://www.dazru.gov.ua), по состоянию на 01.01.15 г. нормативную денежную оценку земель за 2014 год необходимо индексировать на коэффициент индексации, равный 1,249. Кумулятивное значение коэффициента индексации нормативной денежной оценки земель с 1995 года по состоянию на 01.01.15 г. составляет 3,997.

Ставки налога

Согласно п. 293.9 НК размеры ставок ЕН за 1 га сельскохозяйственных угодий и(или) земель водного фонда, как и ставки прежнего ФСН, зависят от категории (типа) земель и их расположения и устанавливаются в процентах к базе налогообложения. Однако сами ставки по сравнению со ставками ФСН увеличены втрое и теперь они составляют:

• для пашни, сенокосов и пастбищ (кроме расположенных в горных зонах и на полесских территориях, а также находящихся в собственности сельхозпроизводителей, специализирующихся на производстве (выращивании) и переработке продукции растениеводства на закрытой почве, или предоставленных им в пользование, в т. ч. на условиях аренды) – 0,45 % (ставка ФСН составляла 0,15 %);
• для пашни, сенокосов и пастбищ, расположенных в горных зонах и на полесских территориях, – 0,27 % (ставка ФСН – 0,09 %);
• для многолетних насаждений (кроме многолетних насаждений, расположенных в горных зонах и на полесских территориях) – 0,27 % (ставка ФСН – 0,09 %);
• для многолетних насаждений, расположенных в горных зонах и на полесских территориях, – 0,09 % (ставка ФСН – 0,03 %);
• для земель водного фонда – 1,35 % (ставка ФСН – 0,45 %);
• для пашни, сенокосов и пастбищ, которые находятся в собственности сельскохозяйственных товаропроизводителей, специализирующихся на производстве (выращивании) и переработке продукции растениеводства на закрытой почве, или предоставлены им в пользование, в том числе на условиях аренды, – 3 % (ставка ФСН – 1 %).

Под специализацией на производстве (выращивании) и переработке продукции растениеводства на закрытой почве следует понимать превышение доли дохода, полученного от реализации такой продукции и продукции ее переработки, двух третей дохода (66 %) от реализации всей сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки.

Перечень территорий, которые относятся к полесским, утвержден постановлением КМУ от 25.12.98 г. № 2068, а Перечень населенных пунктов, которым предоставляется статус горных, приведен в приложении к постановлению КМУ от 11.08.95 г. № 647. На сегодняшний день по сравнению с прошлым годом изменений в этих Перечнях не произошло.

Отчетность

Налоговым (отчетным) периодом для плательщиков ен четвертой группы, как и раньше для плательщиков ФСН, является календарный год, который начинается с 1-го числа первого месяца налогового (отчетного) периода и заканчивается последним календарным днем последнего месяца налогового (отчетного) периода (т. е. с 1 января по 31 декабря) (п. 294.1, 294.2 НК).

Сумму ЕН следует самостоятельно исчислить по состоянию на 1 января, а налоговую декларацию на текущий год следует представить в соответствующий контролирующий орган по своему местонахождению и месту расположения земельного участка не позднее 20 февраля текущего года (пп. 295.9.1 НК).

Перечень отчетности по ен четвертой группы полностью соответствует перечню отчетности по ФСН и включает (пп. 298.8.1 НК):

• общую налоговую декларацию на текущий год относительно всей площади земельных участков, с которых взимается налог, – представляется в контролирующий орган по местонахождению сельхозпредприятия (месту нахождения на налоговом учете);
• отчетную налоговую декларацию за год отдельно по каждому земельному участку – представляется в контролирующий орган по месту расположения такого земельного участка;
• расчет доли сельскохозяйственного товаропроизводства – представляется в контролирующие органы по своему местонахождению и/или по месту расположения земельных участков;
• сведения (справку) о наличии земельных участков – представляется в контролирующие органы по своему местонахождению и/или по месту расположения земельных участков.

На сегодняшний день утвержденных форм отчетности по ен четвертой группы нет. Имеем только формы отчетности по ФСН, а именно:

• форму Налоговой декларации по фиксированному сельскохозяйственному налогу, утвержденную приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 864, приложением к которой являются «Сведения (справки) о наличии земельных участков»;
• форму Расчета доли сельскохозяйственного товаропроизводства, утвержденную приказом Минагрополитики от 26.12.11 г. № 772.

Однако, как предусмотрено п. 46.6 НК, до определения новых форм деклараций (расчетов) применяются формы деклараций (расчетов), действующие до такого определения. При этом новые формы вступают в силу для составления отчетности за налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором состоялось их обнародование.

Исходя из этой нормы, для отчетности по ен четвертой группы в 2015 году следует применять старые формы, поскольку новые (которых еще нет) могут применяться только со следующего отчетного периода после их обнародования. То есть, если их обнародуют в 2015 году, применять их следует с 2016 года, ведь отчетным периодом по этому налогу, как отмечалось выше, является год.

Уплата налога

Порядок уплаты ен четвертой группы по сравнению с прежним ФСН также изменился. Если ФСН следовало уплачивать ежемесячно, то ЕН – ежеквартально. Так, согласно пп. 295.9.2 НК ЕН уплачивается ежеквартально в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) квартала, в таких размерах:

в I квартале – 10 %;

во II квартале – 10 %;

в III квартале – 50 %;

в IV квартале – 30 %.

Итак, ЕН за I квартал 2015 года следует уплатить не позднее 30.04.15 г.

Перечисляется ЕН на соответствующий счет местного бюджета по месту расположения земельного участка (пп. 295.9.8 НК).

Штрафные санкции

Следует обратить внимание на еще одно важное нововведение, которого не было при применении ФСН. Речь идет о п. 299.11 НК. Согласно этому пункту в случае выявления налоговым органом во время проведения документальных проверок несоответствия плательщика ен четвертой группы требованиям пп. 4 п. 291.4 НК (относительно 75%-ной доли сельхозпроизводства) и п. 291.51 НК (ограничение относительно регистрации) в налоговом (отчетном) году или в предыдущих периодах, за такие периоды ему начисляются:

• налоги и сборы, от уплаты которых он освобождался как плательщик ЕН;
• штрафные (финансовые) санкции (штрафы), предусмотренные гл. 11 разд. II НК.

Кроме того, такой плательщик обязан перейти на уплату налогов по общей системе налогообложения начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором установлено такое нарушение.

В прошлые годы налоговики уже пытались доначислять задним числом плательщикам ФСН все налоги, от которых они были освобождены, в случае выявления несоответствия требованиям относительно перехода на этот налог. Однако тогда это было незаконным, поскольку в НК не было соответствующей нормы. Теперь же такая норма внесена в НК, и поэтому сельхозпредприятиям следует быть готовыми к проверкам.

Но смогут ли налоговики применять указанную норму при проверке в текущем году «прошлогодних» плательщиков ФСН? По нашему мнению, нет, ведь, во-первых, закон не имеет обратной силы, а во-вторых, вышеупомянутая норма касается исключительно ен четвертой группы. В прошлые годы сельхозпредприятия уплачивали ФСН, относительно которого вышеуказанной нормы не было. А ЕН и ФСН (хотя и формально) – разные налоги.

Сумма, которую придется уплатить в бюджет плательщикам ен четвертой группы, существенно превысит размер прошлогоднего ФСН. Ведь в 2015 году в несколько раз увеличилась и база налогообложения, и ставка налога. Поэтому статус плательщика ен четвертой группы теперь уже не так привлекателен, как прежний статус плательщика ФСН. Кроме того, усилены санкции за «неправомерное» (по результатам проверки) нахождение на уплате ен четвертой группы.

Поэтому для тех сельхозпредприятий, у которых есть в пользовании большое количество сельхозземель, но прибыль от их использования сравнительно небольшая, может оказаться нецелесообразным переход на уплату ен четвертой группы. Таким предприятиям рекомендуем рассмотреть варианты налогообложения по другой системе, например налогом на прибыль. Или еще, как вариант, можно сравнить сумму ен четвертой группы с суммой ен третьей группы. Напомним, что ставка для третьей группы теперь составляет 2 % от объемов поставки для плательщиков НДС и 4 % – для неплательщиков НДС.