Особенности отказа от НДС-регистрации сельхозпредприятием-спецрежимщиком

Для кого эта статья: для тех сельхозпредприятий, которые намерены либо отказаться от применения спецрежима по НДС, либо же вообще сняться с регистрации плательщиками НДС.

Общий порядок получения и утраты статуса плательщика НДС, казалось бы, давно известен и будто бы четко прописан в Налоговом кодексе (далее – НК). Однако более-менее четко изложен порядок отказа от статуса плательщика НДС для тех субъектов хозяйствования, которые являются плательщиками этого налога на общих основаниях. А вот в случае отказа от НДС-регистрации субъекта спецрежима обычно возникает ряд вопросов, ведь такая процедура, к сожалению, четко не прописана в нормативных документах. Но обо всем по порядку.

Отказ от спецрежима

Как известно, применение спецрежима по НДС – дело добровольное. Поэтому сельхозпредприятие – субъект спецрежима прежде всего может отказаться от него и перейти на уплату НДС в общем порядке. Причиной такого решения для многих аграриев стало (с 01.01.16 г.) ухудшение условий пребывания на спецрежиме, ведь теперь значительную часть НДС следует уплатить в бюджет. Кроме того, существенно осложнился порядок исчисления «сельскохозяйственного» НДС.

Для добровольного отказа от спецрежима и перехода на уплату НДС в общем порядке следует подать Регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 1-ПДВ (приложение 1 к Положению о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденному приказом Минфина от 14.11.14 г. № 1130, далее – Положение № 1130) с отметкой «Перерегистрация».

При этом следует обратить внимание: если отказ от спецрежима связан с несоблюдением требования относительно удельного веса объема поставок сельхозпродукции (п. 209.6, 209.11 НК), то вместе с заявлением по форме № 1-ПДВ следует подать Заявление сельскохозяйственного предприятия о снятии с регистрации в качестве субъекта специального режима обложения налогом на добавленную стоимость по форме № 3-РС (приложение 9 к Положению № 1130).

Следует обратить внимание, что ГФС в своих письмах от 11.02.16 г. № 4698/7/99-99-19-03-02-17 (далее – Письмо № 4698) разрешила сельхозпредприятиям в случае отказа от спецрежима перенести в общую декларацию (т. е. увеличить налоговый кредит) НДС с остатков товаров, которые не были использованы в производстве сельхозпродукции.

Относительно правовых оснований для такого переноса отметим следующее. В соответствии с п. 3 разд. V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21 (далее – Порядок № 21), в строке 13 декларации по НДС отражается корректировка налогового кредита, связанная с использованием ранее приобретенных товаров/услуг, необоротных активов частично для изготовления сельскохозяйственными предприятиями сельскохозяйственных товаров/услуг, а частично – для изготовления других товаров/услуг.

Указанная корректировка осуществляется исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов и стоимости остатков товаров, которые используются или подлежат использованию в сельхозпроизводстве, по состоянию на начало отчетного (налогового) периода в соответствии с долей использования таких товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельхозпроизводства и в других операциях:

• в случае изменения направления использования товаров/услуг, необоротных активов;
• при регистрации сельхозпредприятия в качестве субъекта спецрежима налогообложения.

Следовательно, логично переносить в общую декларацию не только суммы НДС по остаткам товаров, которые не были использованы при производстве сельхозпродукции (как отмечено в Письме № 4698), но и сумму НДС с остаточной стоимости основных средств (поскольку об этом идет речь в вышеприведенной норме Порядка № 21). А вот оснований для переноса в общую декларацию НДС со стоимости незавершенного производства и готовой продукции, к сожалению, нет, поскольку ни НК, ни Порядок № 21 этого не предусматривают.

Кроме того, следует обратить внимание, что в вышеприведенной норме Порядка № 21 речь идет только о необходимости корректировки НДС при переходе сельхозпредприятия на спецрежим. А вот возможности аналогичной корректировки в случае отказа от спецрежима ни упомянутая норма, ни какие-либо иные не предусматривают. Поэтому позиция ГФС в отношении такой корректировки выглядит достаточно лояльной к сельхозпредприятиям.

Но напомним, что согласно п. 52.2 НК налоговая консультация имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому предоставлена такая консультация. Поэтому сельхозпредприятиям целесообразно самим обратиться в ГФС для получения индивидуальной налоговой консультации. Ведь именно такая консультация защитит предприятие от возможных последствий изменения позиции ГФС в будущем (п. 53.1 НК).

Основания и порядок аннулирования НДС-регистрации

Быть плательщиками НДС обязаны только те субъекты хозяйствования, у которых совокупный объем поставок в течение последних 12 календарных месяцев превышает 1 млн грн. (п. 181.1 НК). Для всех остальных это дело добровольное.

Следовательно, те сельхозпредприятия, у которых объем поставок за последние 12 месяцев меньше 1 млн грн., имеют основания для аннулирования регистрации плательщиком НДС (пп. «а» п. 184.1 НК).

При этом напомним, что аннулирование НДС-регистрации по собственному желанию возможно только по истечении 12 календарных месяцев после регистрации лица плательщиком НДС (п. 5.2 Положения № 1130). То есть те сельхозпредприятия, которые недавно стали плательщиками НДС, должны будут остаться ими не менее 12 месяцев с момента регистрации, и только после этого они смогут подать заявление об аннулировании такой регистрации (в случае непревышения указанного объема поставок).

Для добровольного аннулирования регистрации плательщиком НДС следует подать Заявление по форме № 3-ПДВ (приложение 3 к Положению № 1130) в налоговый орган по месту учета предприятия (это касается также и сельхозпредприятий-спецрежимщиков). Те плательщики НДС, которые заключили с соответствующим контролирующим органом договор о признании электронных документов, могут подать такое заявление средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством (п. 5.3 Положения № 1130).

Налоговый орган имеет право отказать в аннулировании регистрации плательщиком НДС (п. 5.3, 5.4 Положения № 1130), если:

• заявление о таком аннулировании неправильно составлено (не указаны обязательные реквизиты, предоставлены недостоверные или неполные данные, не скреплено печатью заявителя и т. п.);
• отсутствуют законные основания для аннулирования такой регистрации, в частности если лицо соответствует критериям, согласно которым регистрация плательщиком НДС является обязательной;
• не проведены расчеты с бюджетом по налоговым обязательствам последнего налогового периода (поскольку уплатить НДС за последний налоговый период на момент подачи заявления по форме № 3-ПДВ невозможно, то эта норма на практике применена быть не может, хотя она и содержится в Положении № 1130).

В случае отсутствия причин для отказа налоговый орган принимает решение об аннулировании регистрации по заявлению плательщика НДС в течение 10 календарных дней с даты его получения, о чем в письменном виде уведомляет плательщика в течение 3 рабочих дней после принятия такого решения. При этом аннулирование регистрации осуществляется на дату подачи налогоплательщиком заявления (п. 5.4, 5.11 Положения № 1130).

Начисление налоговых обязательств

Если до момента аннулирования НДС-регистрации товары/услуги, необоротные активы, суммы НДС по которым были включены в состав налогового кредита, не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, то согласно п. 184.7 НК в последнем отчетном (налоговом) периоде плательщик НДС должен определить по ним налоговые обязательства исходя из обычных цен. Исключение предусмотрено для случаев, когда регистрация плательщиком НДС аннулируется в результате его реорганизации путем присоединения, слияния, преобразования, разделения и выделения (т. е. в таком случае начислять налоговое обязательство не нужно).

Следует обратить внимание: если при переходе на спецрежим (отказе от спецрежима) корректировка НДС осуществляется лишь по товарам (основным средствам), которые на момент такого перехода (отказа) не были использованы в сельхоздеятельности, то при полном отказе от НДС-регистрации корректировку следует осуществлять по всем товарам и основным средствам, которые не были использованы в налогооблагаемых операциях (т. е. сюда входит и незавершенное производство, и готовая продукция, и товары, оплаченные авансом).

Таким образом, для начисления НДС на «остатки» при аннулировании регистрации плательщиком НДС сельхозпредприятию целесообразно составить перечни:

• необоротных активов (основных средств и нематериальных активов);
• остатков ТМЦ, которые хранятся на складах (т. е. в производстве еще не использованы);
• ТМЦ и услуг, включенных в стоимость незавершенного производства (в частности, в стоимость засеянных полей);
• ТМЦ и услуг, включенных в себестоимость готовой продукции, которая на момент аннулирования НДС-регистрации не реализована;
• активов, которые еще фактически не получены, но за которые уплачен аванс и по которым отражен налоговый кредит (исключением является ситуация, когда аванс был уплачен за товары, предназначенные для продажи покупателю, который, в свою очередь, также уплатил за этот товар предоплату, и по ней было начислено налоговое обязательство).

Для активов, НДС по которым отражался в общей декларации по НДС и в спецрежимной декларации по НДС, целесообразно составлять отдельные перечни.

Как видно, перечень активов, на которые придется доначислять НДС, достаточно большой. Поэтому перед аннулированием НДС-регистрации целесообразно принять меры по его сокращению. Например, реализовать максимальное количество сельхозпродукции (по возможности – всю), ликвидировать непригодные к использованию основные средства и т. п.

Как отмечено выше (п. 184.7 НК), база налогообложения остатков должна определяться исходя из обычной цены. Обычной является цена, определенная сторонами договора (пп. 14.1.71 НК). Поскольку сторон договора в данной ситуации нет, то определять обычную цену придется иным способом. В частности, ею может быть оценочная стоимость остатков, определенная независимым оценщиком согласно соответствующим нормам законодательства. Однако проведение оценки, как правило, – дело недешевое, да и ее обязательность для нашего случая нормами НК не установлена. Поэтому рекомендуем определять обычную цену в порядке, приведенном в п. 189.1 и 198.5 НК, который применяется в других случаях «условной поставки», а именно использовать в качестве обычной цены:

• для необоротных активов – их балансовую (остаточную) стоимость по состоянию на начало последнего отчетного периода;
• для товаров (услуг) – стоимость их приобретения.

В поддержку данного способа можно привести также норму п. 188.1 НК, согласно которой база налогообложения операций по поставке товаров и основных средств должна быть не ниже вышеприведенных величин.

Для начисления налогового обязательства следует оформить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН. В поле «ИНН» покупателя такой налоговой накладной указывается условный ИНН «400000000000».

Далее возникает логичный вопрос: в какой декларации по НДС отражать начисленное налоговое обязательство? Что касается обязательства, которым корректируется налоговый кредит общей декларации по НДС, то ответ очевиден – в этой же (т. е. в общей) декларации. А вот относительно порядка корректировки «спецрежимного» налогового кредита мнение редакции uteka.ua, к сожалению, расходится с мнением ГФС.

ГФС считает (ОИР, категория 101.01.02), что сельхозпредприятие – субъект спецрежима при аннулировании НДС-регистрации обязано начислить налоговые обязательства по товарам/услугам и необоротным активам, которые в последнем отчетном (налоговом) периоде остались на учете такого плательщика и при приобретении которых суммы НДС были включены в налоговый кредит налоговой декларации по НДС 0110 и налоговой декларации по НДС 0121–0123/0130. Но начисление налоговых обязательств по такой операции отражается только в налоговой декларации по НДС общей (0110).

По нашему мнению, отражать корректирующее начисление НДС следует в той декларации по НДС, в которой был отражен налоговый кредит по соответствующим товарам (услугам, основным средствам). То есть налоговое обязательство, начисленное на стоимость остатков, которые приобретались для использования в сельхозпроизводстве и НДС по которым отражался в спецрежимной декларации, следует включать также в спецрежимную декларацию по НДС. Ведь корректировать налоговый кредит в общей декларации, в то время как он был отражен в спецрежимной, – нелогично. А если и делать, как рекомендуют налоговики, то, по крайней мере, в общую декларацию из спецрежимной следует перенести налоговый кредит по таким остаткам (как это рекомендует ГФС в случае отказа от спецрежима в Письме № 4698).

Следовательно, сельхозпредприятию придется самостоятельно выбрать вариант отражения указанной корректировки в отчетности по НДС. Не исключено, что в случае выбора «неналогового» метода свою правоту придется отстаивать в суде.

Последний отчетный период

Согласно п. 184.6 НК в случае аннулирования регистрации лица в качестве налогоплательщика последним отчетным (налоговым) периодом является период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего налогового периода, и заканчивается днем аннулирования регистрации. Следовательно, именно за такой период подается последняя декларация по НДС.

Особые сроки для представления декларации по НДС за последний отчетный период нормами НК не установлены. То есть она представляется в общем порядке: в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца (п. 203.1 НК). Например, если заявление об аннулировании НДС-регистрации будет подано в мае 2016 года, декларацию за последний отчетный период следует подать до 20.06.16 г.

Прежде чем подавать последнюю декларацию по НДС, рекомендуем проверить правильность ведения налогового учета по этому налогу и в случае выявления ошибок исправить их до представления последней декларации, а лучше – до подачи заявления о снятии с регистрации плательщиком НДС. После представления последней декларации уже не удастся самостоятельно исправить ошибку, ведь предприятие будет исключено из реестра плательщиков НДС, а значит, представить уточняющие расчеты по этому налогу не сможет (такое разъяснение ГФС изложено, в частности, в ОИР, категория 101.01.05). В случае наличия средств на основном электронном счете в сумме, превышающей налоговое обязательство по НДС за последний отчетный период, рекомендуем вместе с последней декларацией (0110) составить и подать заявление о возврате таких средств (приложение 4).

Уплата налогового обязательства за последний отчетный период также осуществляется в общем порядке, то есть в течение 10 дней после предельного срока представления декларации.

Согласно п. 2 Порядка аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах, открытых в банках и/или органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюд­жетных средств, утвержденного постановлением КМУ от 12.01.11 г. № 11 (далее – Порядок № 11), в случае аннулирования регистрации сельхозпредприятия в качестве плательщика НДС на общих основаниях или исключения его из реестра субъектов спецрежима, дополнительные счета такого сельхозпредприятия в системе электронного администрирования НДС закрываются не ранее рабочего дня, следующего за днем такого аннулирования/исключения.

При этом, если сумма средств, зачисленная на дополнительные электронные счета указанного предприятия, недостаточна для перечисления средств в государственный бюджет и на специальный счет согласно поданным налоговым декларациям, окончательное перечисление средств осуществляется таким предприятием с собственного текущего счета на основной электронный счет и на спецсчет.

Следует обратить внимание, что в редакции Порядка № 11, действовавшей 24.02.16 г., содержалась норма о том, что спецсчет следует закрыть в месячный срок после аннулирования статуса спецрежимщика. Теперь этой нормы в Порядке № 11 нет. Следовательно, срок, в течение которого сельхозпредприятие должно закрыть свой спецсчет, не установлен. То есть сделать это можно в любое время.

Сумма НДС, аккумулированная на специальном счете, не подлежит изъятию в государственный бюджет (п. 4 Порядка № 11), поэтому перед закрытием спецсчета средства, оставшиеся на нем, следует либо перечислить на текущий счет сельхозпредприятия, либо использовать. При этом следует обратить внимание, что после аннулирования НДС-регистрации остаток средств на спецсчете сельхозпредприятие может использовать на любые цели, а не только на цели, связанные с сельхозпроизводством. Ведь ограничения в отношении такого использования, установленные ст. 209 НК и Порядком № 11, касаются лишь субъектов спецрежима по НДС.

Выводы

Аннулирование регистрации плательщиком НДС – процедура хлопотная, особенно для сельхозпредприятий-спецрежимщиков. Ведь в результате начисления налоговых обязательств на остатки активов может получиться значительная сумма НДС, который подлежит уплате в бюджет. При этом процедура отражения такого обязательства в отчетности по НДС четко не прописана в нормативных документах и может повлечь конфликтные ситуации с налоговиками. Поэтому рекомендуем сельхозпредприятиям по возможности выбрать такое время для аннулирования своей регистрации плательщиком НДС, когда остатки ТМЦ, готовой продукции и незавершенного производства – минимальны.