Особенности определения минимального налогового обязательства за 2025 год: коэффициент, размер, порядок учета налогов

Конец года для аграриев традиционно означает не только подведение итогов, но и подготовку к одному из самых сложных налоговых расчетов – определение минимального налогового обязательства (далее – МНО). Именно в это время у бухгалтеров и руководителей возникает больше всего вопросов: какой коэффициент применять, какова минимальная сумма МНО, какие налоги можно учесть в его уменьшение, как действовать в случае аренды, субаренды или выплаты доходов наперед. В этой статье мы систематизировали вопросы, которые чаще всего поступают на нашу консультационную линию, и предоставили четкие ответы на них с учетом действующих норм Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) и позиции налоговых органов по расчету МНО за 2025 год.

Вопросы – ответы 

1. Какой коэффициент следует применять при определении минимального налогового обязательства за 2025 год?

При определении МНО за 2025 год применяется коэффициент в размере 0,057. Это означает, что МНО составляет 5,7 % нормативной денежной оценки (далее – НДО) земли (п. 67¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Этот размер будет действовать до окончания года, в котором будет прекращено или отменено военное положение.

Для семейных фермерских хозяйств, зарегистрированных как физлица-предприниматели и являющихся плательщиками единого налога (далее – ЕН) четвертой группы, коэффициент составляет 50 % общей ставки (пп. 38¹.1.3 НКУ), то есть равен 0,0285.

2. Каков минимальный размер МНО за 2025 год?

МНО за 2025 год не может составлять менее (п. 74 подразд. 10 разд. ХХ НКУ):

• 700 грн с 1 га – для земельных участков, в площади которых доля пашни составляет менее 50 %. То есть таким будет размер МНО, если НДО земли меньше 12 280,70 грн (700 грн : 0,057);
• 1 400 грн с 1 га – для земельных участков, в площади которых доля пашни составляет не менее 50 %. То есть такую сумму следует уплатить, если НДО земли меньше 24 561,40 грн (1 400 грн : 0,057).

3. Какой размер нормативной денежной оценки земли следует брать для расчета минимального налогового обязательства за 2025 год?

Следует брать НДО земли, действующую в 2025 году. Поэтому коэффициент НДО за 2025 год, который будет обнародован в январе 2026 года, не учитываем.

Если в 2025 году было получено извлечение об НДО, то для расчета МНО за этот год необходимо брать НДО из этого извлечения. То есть дополнительно индексировать НДО не нужно, ведь НДО из такого извлечения уже содержала коэффициент за 2024 год – 1,12.

Единицы четвертой группы по этой НДО определяли сумму ЕН на 2025 год. Так что они могут взять данные об НДО из своей декларации за 2025 год.

4. Юридическое лицо приобрело земельный участок 15 июня 2025 года. За какой период оно должно определять минимальное налоговое обязательство за 2025 год?

МНО следует рассчитать за 7 месяцев.

Согласно пп. 38¹.1.4 НКУ МНО рассчитывается за период владения (пользования) земельным участком, который приходится на соответствующий налоговый (отчетный) год. При этом в случае перехода права собственности или пользования земельным участком в течение года МНО определяет:

• предыдущий собственник (пользователь) – за период с 1 января отчетного года до начала месяца, в котором прекратилось такое право;
• новый собственник (пользователь) – за период с начала месяца, в котором приобретено право собственности (пользования) на земельный участок, до конца года.

Итак, если предприятие приобрело земельный участок 15 июня, оно должно определять МНО за 2025 год с 1 июня, то есть за 7 полных месяцев (июнь – декабрь), а прежний собственник – за 5 полных месяцев (январь – май).

5. Кто должен рассчитать минимальное налоговое обязательство в случае передачи земельного участка в субаренду, если договор заключен между плательщиками ЕН четвертой группы?

Это должен делать субарендатор. Конечно, если право субаренды зарегистрировано должным образом в Государственном реестре вещных прав на недвижимое имущество (далее – Реестр прав). Ведь согласно п. 38¹.4 НКУ МНО должно определять лицо, за которым в Реестре прав зарегистрировано право пользования земельным участком.

Правда, в этой ситуации площадь земельного участка, которая приводится в декларации единщика и приложении 1, не будет совпадать с площадью, указанной в приложении 3. И вот почему. Единщики четвертой группы в случае предоставления сельхозугодий в аренду другому плательщику этого налога отражают площадь арендованных земельных участков в своей декларации (пп. 295.9.6 НКУ). То есть ЕН за такой участок платит субарендодатель, а МНО должен рассчитывать субарендатор.

6. Какие именно налоги принимают участие в определении минимального налогового обязательства за 2025 год – начисленные или уплаченные в этом году?

Надо брать фактически уплаченные в этом году налоги, начисление которых также приходится на 2025 год.

Налог считается начисленным на дату, на которую приходится предельный срок его уплаты, определенный НКУ.

Например, ЕН за IV квартал 2025 года подлежит уплате до 30 января 2026 года. Если ЕН за IV квартал 2025 года уплачен в 2026 году, он должен уменьшать МНО за 2026 год. Ведь и начисление, и уплата налога произошли в 2026 году. Дату начисления налога удобно контролировать в электронном кабинете, ведь в нем отражаются как дата начисления, так и дата уплаты налога.

Итак, при определении МНО за 2025 год в сумму уплаченных налогов включаются:

• налоги за последний отчетный период 2024 года (ведь срок уплаты этих налогов приходится на 2025 год). Причем уплаченные как в 2024 году (наперед), так и в 2025-м;
• налоги, уплаченные в 2025 году за первые три квартала 2025 года (если отчетный период – квартал) или за январь – ноябрь 2025 года (если отчетный период – месяц).

Налоги за последний отчетный период 2025 года (IV квартал или декабрь) будут включаться при определении МНО за 2026 год. Причем уплаченные как в 2025 году (наперед), так и в 2026-м.

Следует принять во внимание, что в соответствии с п. 141.9 и ст. 297¹ НКУ в сумме уплаченных налогов не учитываются налоги, ошибочно и/или излишне уплаченные в налоговом (отчетном) году.

7. Если единщик четвертой группы уплатит ЕН за IV квартал 2025 года в декабре этого года, то будет ли учтена такая сумма в уменьшение минимального налогового обязательства за этот год?

Нет, не будет. Уплату такого налога следует учесть при определении МНО за 2026 год. Ведь для 2025 года налог, уплаченный в 2025 году за последний отчетный период этого года, считается излишне уплаченным. Объясним почему.

Напомним, предельный срок уплаты налогов за последний отчетный период 2025 года приходится на 2026 год. Например, последний день уплаты ЕН за IV квартал 2025 года плательщиками четвертой группы – 30 января 2026 года. То же касается и других налогов: ЕН за IV квартал для плательщиков третьей группы, налога на прибыль за 2025 год, земельного налога и арендной платы за декабрь 2025 года.

А согласно пп. 14.1.115 НКУ излишне уплаченными денежными обязательствами являются суммы средств, которые на определенную дату зачислены в соответствующий бюджет или на единый счет сверх начисленных сумм денежных обязательств, предельный срок уплаты которых наступил на такую дату.

Так что получается, что, если налог за последний отчетный период года уплачен в этом отчетном году, для такого года он считается излишне уплаченным. А по нормам НКУ (п. 141.9 – для плательщиков налога на прибыль и ст. 297¹ – для плательщиков ЕН) при определении МНО в сумме уплаченных налогов, сборов, платежей и расходов на аренду земельных участков не учитываются ошибочно и/или излишне уплаченные в налоговом (отчетном) году суммы налогов, сборов, платежей.

Но эта сумма уменьшит МНО за 2026 год. Такую позицию озвучила ГНС на официальном сайте. По мнению налоговиков, в случае уплаты единщиками четвертой группы в IV квартале отчетного года ЕН за указанный период сумма уплаченного налога принимает участие в расчете МНО за следующий год.

И хотя в этом разъяснении речь идет только о ЕН для плательщиков четвертой группы, уверены, что такой же подход должен применяться и к другим налогам.

8. Арендная плата за 2025 год начислена в декабре, НДФЛ и военный сбор с ее суммы будут уплачены до 30.01.2026. Арендная плата будет выплачиваться в 2026 году. Куда учесть эти суммы?

Поскольку НДФЛ и военный сбор будут уплачены в 2026 году, плательщик вправе включить их суммы в расчет МНО за 2026 год.

9. Арендная плата за 2024 год выплачена арендодателю в 2025 году. Можно ли уменьшить минимальное налоговое обязательство за 2025 год на сумму НДФЛ и военного сбора, удержанную из этой арендной платы?

Да, можно. Поскольку НДФЛ, военный сбор и арендная плата за земельный участок были уплачены в текущем году, субъект хозяйствования имеет право учесть сумму НДФЛ и военный сбор при определении МНО за 2025 год. Ведь для уменьшения МНО на сумму налогов имеет значение период фактической выплаты дохода (у нас – арендная плата) и уплаты налогов с этого дохода, а не период, за который он выплачен.

Соглашаются с таким мнением и налоговики (см. ответ на вопрос № 3 по ссылке).

10. Должен ли рассчитывать минимальное налоговое обязательство предприниматель-единщик, имеющий в собственности (пользовании) сельхозугодья, но не использующий их в своей хозяйственной деятельности?

Нет, не должен. Объясним почему.

В соответствии с абзацем четвертым пп. 170.14.3 НКУ физлица, зарегистрированные предпринимателями, определяют МНО только за сельхозугодья, которые используются ими для осуществления хозяйственной деятельности. А вот МНО за земельные участки, которые не используются физлицами в хозяйственной деятельности, будет рассчитывать таким лицам налоговый орган до 1 июля следующего за отчетным года (пп. 170.14.1 НКУ).

11. Юридическое лицо – плательщик ЕН четвертой группы заключил договор аренды земельного участка с физлицом. Затем юрлицо передало этот участок в субаренду другому юрлицу. Имеет ли право субарендатор уменьшить минимальное налоговое обязательство на 20 % расходов от суммы субаренды?

Да, имеет. Ведь согласно пп. 141.9.2, ст. 297¹ НКУ в сумму расходов на аренду земельных участков входят 20 % расходов на уплату арендной платы за отнесенные к сельхозугодьям земельные участки, арендодателями которых являются юрлица и/или которые находятся в государственной или коммунальной собственности.

Итак, поскольку арендодателем является юридическое лицо, при определении МНО субарендатор может учесть 20 % расходов на уплату арендной платы за отнесенные к сельхозугодьям земельные участки.

12. Зарплата за вторую половину декабря 2025 года и отпускные за январь 2026-го выплачены работникам в декабре 2025 года. Можно ли НДФЛ и ВС, удержанные из зарплаты и отпускных, включить в уменьшение минимального налогового обязательства за 2025 год?

Да, можно, поскольку при определении суммы налогов, уменьшающих МНО за отчетный год, имеет значение не то, за какой период (год) выплачен доход, а в каком именно периоде он выплачен и уплачены с него налоги. Согласно пп. 168.1.2 НКУ НДФЛ уплачивается (перечисляется) в соответствующий бюджет при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом.

13. В 2024 году предприятие было плательщиком налога на прибыль и уплатило его в установленные сроки – в феврале 2025 года. В 2025 году предприятие стало плательщиком ЕН четвертой группы. Можно ли полностью включить уплаченную сумму налога на прибыль в минимальное налоговое обязательство за 2025 год?

Да, можно.

Для единщиков четвертой группы в сумму уплаченных налогов, в частности, входит и налог на прибыль (в случае перехода в налоговом (отчетном) году с общей системы налогообложения на упрощенную) (п. 297¹.5 НКУ). То есть при расчете МНО за 2025 год предприятие относит к уплаченным налогам сумму налога на прибыль, уплаченного за 2024 год в феврале 2025-го.