Нужно ли уплачивать экологический налог за временное хранение отходов – аккумуляторов, шин?

В чем проблема? Казалось бы, вопрос не новый, уже давно поставлена точка в нем – важно наличие договора на утилизацию. Но изменилась позиция ГНС! По мнению контролеров, даже временное хранение грозит эконалогом. Приведем разъяснения налоговиков и предоставим контраргументы и рекомендации.

Отработанные шины и аккумуляторы = отходы

Напомним, что в 2023 году изменилось законодательство об отходах – с 09.07.2023 заработал Закон от 20.06.2022 № 2320-IX «Об управлении отходами» (Закон от 05.03.1998 № 187/98-ВР «Об отходах» утратил силу). Подробно об этом – в статье «Законодательство об управлении отходами: что нужно знать аграриям».

Учитывая обновление законодательства в сфере отходов, налоговики сообщали, что плательщики экологического налога исчисляют налоговые обязательства по этому налогу и декларируют их в порядке, определенном Налоговым кодексом (далее – НК), до внесения соответствующих изменений в НК (см. новость ГУ ГНС в Днепропетровской области, опубликованную 25.10.2023).

Заметим: как согласно Закону № 187, так и согласно Закону № 2320 отработанные шины и аккумуляторы считаются отходами. Вот только уже не ориентируемся на Желтый перечень отходов, утвержденный постановлением КМУ от 13.07.2000 № 1120, который утратил силу 26.09.2024 (согласно нему, отработанные свинцовые аккумуляторы попадали в опасные отходы, а отходы пневматических шин – в малоопасные отходы ІV класса). Сейчас ориентируемся на Порядок классификации отходов и Национальный перечень отходов, утвержденные постановлением КМУ от 20.10.2023 № 1102 (далее – Порядок № 1102, Нацперечень № 1102 соответственно). Согласно Нацперечню № 1102 батареи, аккумуляторы и отработанные шин – это отходы группы 16. А вот судить об опасности поможет символ «*»: если он есть возле кода отходов – это опасные отходы (детально об установлении этого факта речь идет в п. 8 и 13–25 Порядка № 1102). Шины не являются опасными отходами, а вот аккумуляторы – в зависимости от вида: свинцовые, никелево-кадмиевые, ртутьсодержащие батареи – опасные, как и отдельно собранные электролиты из батарей и аккумуляторов.

Когда шины и аккумуляторы становятся отходами

Шины и аккумуляторы становятся отходами, когда они отработаны, то есть уже не могут использоваться из-за исчерпанности ресурса или повреждения.

Отработанные аккумуляторы – не пригодные для использования по назначению, целые или разломанные, отдельные составляющие, выведенные из эксплуатации владельцем или списанные в соответствии с законодательством (пп. 1.2.3 Правил эксплуатации аккумуляторных свинцовых стартерных батарей колесных транспортных средств и специальных машин, выполненных на колесных шасси, утвержденных приказом Минтранссвязи от 02.07.2008 № 795, далее – Правила № 795).

Дата списания (непригодности) четко видна из аналитических документов по их использованию:

• карточки учета пробега (наработки) пневматической шины (приложение 5 к Эксплуатационным нормам среднего ресурса пневматических шин колесных транспортных средств и специальных машин, выполненных на колесных шасси, утвержденным приказом Минтранса от 20.05.2006 № 488, далее – Эксплуатационные нормы № 488);
• карточки учета наработки и отслеживания обращения аккумуляторных батарей (форма утверждена в приложении 12 к Правилам № 795).

Справочно: шина, достигшая своего эксплуатационного ресурса, должна быть выведена из эксплуатации. Карточку учета при списании шин подписывают члены комиссии по вопросам утраты пневматическими шинами потребительских свойств, и эта карточка, по сути, является актом списания автомобильных шин (п. 7.1 Эксплуатационных норм № 488). Если же шина повреждена и не подлежит восстановлению, ее списывают, не ожидая окончания назначенного ресурса (п. 3.2, 7.5 Эксплуатационных норм № 488). При таком досрочном списании комиссия составляет акт списания и к нему прилагает карточку учету пробега шин (п. 7.5 Эксплуатационных норм № 488). Чтобы доказать надлежащее оформление списания автошин, суды обращают внимание на наличие карточек учета (см. постановление Пятого апелляционного административного суда от 24.07.2019 по делу № 540/326/19).

Подобные правила установлены и по аккумуляторам для транспортных средств (п. 8.1–8.6 разд. VІІІ Правил № 795).

Подчеркнем: отработанность – это не дата списания на расходы в бухучете, а именно дата непригодности для дальнейшего использования (из-за износа, исчерпания ресурса, повреждения и т. п.).

Важно! Предприятия должны сдать на утилизацию отработанные:

• шины – не позже 6 месяцев с даты их списания (п. 6 разд. XVI Правил технической эксплуатации колес и пневматических шин колесных транспортных средств категорий L, M, N, O и специальных машин, выполненных на их шасси, утвержденных приказом Мининфраструктуры от 26.07.2013 № 549);
• аккумуляторы – не позднее 3 месяцев после списания (п. 9.9 разд. ІХ Правил № 795).

Шины, аккумуляторы и эконалог

Сразу заметим, что нормы НК относительно плательщиков эконалога и правил его исчисления не изменялись. Изменилась позиция ГНС, которая до сих пор была постоянной более чем 10 лет.

Старая позиция ГНС (до 06.05.2024)

В разъяснении ОИР (категория 117.01) раньше звучал четкий вывод:

«Субъекты хозяйствования, осуществляющие временное размещение (хранение) отходов, в том числе опасных (аккумуляторы, шины, люминесцентные лампы и т. п.), до их передачи на утилизацию и захоронение, не являются плательщиками экологического налога при условии наличия у них договора на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования (коммунальными или специализированными предприятиями и т. п.) хозяйства.

Субъекты хозяйствования, осуществляющие временное размещение (хранение) отходов, в том числе опасных (аккумуляторы, шины, люминесцентные лампы и тому подобное), являются плательщиками экологического налога в случае отсутствия у них договора на удаление и утилизацию отходов, в котором определяются сроки передачи отходов на утилизацию и захоронение».

Аналогичное мнение озвучивалось налоговиками и на местах (см. новость ГУ ГНС в Запорожской области, опубликованную 08.09.2020; письма ГНС от 27.12.2012 № 12699/0/71-12/15-2117, ГУ ГФС в г. Киеве от 05.08.2016 № 17719/10/26-15-12-03-18; ИНК ГФС от 22.10.2018 № 4507/6/99-99-12-02-03-15/IПК).

То есть субъекты хозяйствования, имея заключенный договор со спецорганизацией на удаление и утилизацию отходов, не переживали за эконалог.

Но сейчас налоговики изменили свой подход на прямо противоположный. И никакой роли для них не играет, есть у вас договор на утилизацию или нет.

Новая позиция ГНС (с 06.05.2024)

В разъяснении (ОИР, категория 117.01) налоговики озвучивают следующий вывод:

«субъект хозяйствования является плательщиком экологического налога за размещение отходов, так как осуществляет временное размещение отходов, в том числе опасных отходов (аккумуляторы, шины, люминесцентные лампы и т. п.), которые не относятся к отдельным видам (классам) отходов как вторичному сырью, поэтому у него возникают налоговые обязательства по экологическому налогу за размещение отходов».

При этом в разъяснении ОИР (категория 117.04) они уточняют, что впервые декларация по эконалогу подается за календарный квартал, в котором было впервые осуществлено временное размещение отходов, в том числе опасных (аккумуляторы, шины, люминесцентные лампы и т. п.), которые не взяты на учет в установленном порядке как вторичное сырье, независимо от наличия соответствующего разрешения на размещение отходов.

На самом ли деле за временное размещение отходов (шин, аккумуляторов) нужно платить эконалог?

Убеждены, что нет. Ведь согласно пп. 240.1.3 НК плательщиками эконалога являются субъекты, которые, в частности, осуществляют «размещение отходов (кроме размещения отдельных видов (классов) отходов как вторичного сырья, которые размещаются на собственных территориях (объектах) субъектов хозяйствования)».

А вот что считается размещением отходов в контексте налогообложения, толкует ст. 14 НК. В частности, согласно пп. 14.1.223 НК размещение отходов – постоянное (окончательное) нахождение или захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получены разрешения уполномоченных органов.

То есть временное (не окончательное) размещение отходов не попадает под это определение! Однако, как видим, налоговики так не считают и даже временное размещение до сдачи на утилизацию воспринимают как «размещение отходов» в контексте НК. Поэтому далее приведем три варианта минимизации налоговых рисков.

Как минимизировать налоговые риски по эконалогу с шин и аккумуляторов?

Вариант 1. Доказывать, что отработанные шины и аккумуляторы – это вторсырье

Согласно п. 240.5 НК не являются плательщиками налога за размещение отходов субъекты хозяйствования, которые размещают на собственных территориях (объектах) исключительно отходы как вторичное сырье.

Определение вторичного сырья в НК нет. Но под ним подразумевают отходы, которые можно использовать в производстве. Закон № 2320 оперирует термином «восстановление отходов» – операция, в результате которой отходы используются для полезных целей, заменяя материалы, которые должны были быть использованы для выполнения определенной функции или которые подготовлены для выполнения этой функции на предприятии или в другой хозяйственной деятельности. Перечень операций по восстановлению отходов приведен в приложении 2.

При таком варианте в первичных документах на оприходование списанных (изношенных, поврежденных, то есть непригодных) шин и аккумуляторов стоит четко указать «вторичное сырье» и код из Нацперечня № 1102. Пользуясь случаем, напомним, что в свое время в письме ГФС от 16.03.2016 № 5737/6/99-99-19-03-02-15, говоря о минимальной базе по НДС, налоговики отмечали: при продаже ТМЦ как вторичного сырья предприятие оприходует их на баланс по стоимости 1 грн. При дальнейшей продаже как вторичного сырья по цене, соответствующей их балансовой стоимости (т. е. 1 грн), налоговые обязательства по НДС определяются исходя из договорной цены продажи, которая соответствует балансовой стоимости таких ТМЦ (в данном случае – 1 грн).

В качестве дополнительного подтверждения этого статуса можно прибегнуть к заполнению уже отмененной формы № 1-ВТ из Инструкции, утвержденной приказом Минприроды от 07.07.2008 № 342 (утратила силу от с 02.11.2023).

Сдать вторичное сырье можно спецорганизациям, имеющим разрешение на обработку отходов (см., в частности, постановление КМУ от 27.07.2011 № 1136). Конечно, стоит заблаговременно, еще до момента возникновения отходов иметь договор с такой организацией.

Вариант 2. Реализовать шины и аккумуляторы еще до их отработки (до исчерпания ресурса и износа).

Пока шины и аккумуляторы не стали отходами (до момента отработки – достижения ресурса, износа, повреждения и т. п.), их можно продать как любые бывшими в использовании ТМЦ (а не отходы!). То есть кому-либо и за любую договорную цену.

Единственное предостережение: если вы – плательщик единого налога, то убедитесь, что у вас есть соответствующий вид деятельности для их реализации.

А если вы – плательщик НДС, то стоит оприходовать эти б/у ТМЦ как запасы на субсчете 209 (Дт 209 – Кт 719) по цене возможной реализации и как минимальную базу воспринимать именно эту сумму. Продажа отражается стандартными проводками: Дт 361 – Кт 712, Дт 712 – Кт 641, Дт 943 – Кт 209.

Вариант 3. Подать декларацию по эконалогу (даже с неточными данными) = оградить себя от штрафа за ее непредставление

Суммы эконалога за шины и аккумуляторы не такие значительные, как ответственность за непредставление самой декларации по экологическому налогу.

Для шин, скажем, ставка согласно п. 246.2 НК – 5,50 грн за тонну с учетом коэффициентов из п. 246.4 и 246.5 НК. Корректирующие коэффициенты:

• за размещение отходов на свалках, которые не обеспечивают полного исключения загрязнения атмосферного воздуха или водных объектов, ставки налога за размещение отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах увеличились в 3 раза (п. 246.4 НК);
• в зависимости от места (зоны) размещения отходов в окружающей природной среде (п. 246.5 НК):
  – в пределах населенного пункта или на расстоянии менее 3 км от таких пределов – 3;
  – на расстоянии от 3 км и больше от пределов населенного пункта – 1.

Например, одна отработанная шина весом 8,2 кг с применением обоих коэффициентов 3 даст сумму эконалога 0,41 грн (0,0082 х 5,5 х 3 х 3).

А вот ответственность за непредставление декларации по эконалогу – 340 грн, а за повторное нарушение – 1 020 грн (п. 120.1 НК).