Ликвидация основных средств: документальное оформление и учет

Из данной консультации вы узнаете: как документально оформить ликвидацию основных средств (далее – ОС), если она происходит либо по инициативе собственника, либо по независимым от него причинам, а также о налоговых последствиях такой операции.

Порядок и документальное оформление ликвидации ОС

Ликвидация ОС по решению собственника

Ликвидация ОС по решению собственника осуществляется, как правило, в результате несоответствия объекта ОС установленным критериям признания активом, например в связи с физическим и моральным старением, непригодностью к дальнейшей эксплуатации и т. п.

Для определения непригодности ОС к дальнейшему использованию, неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и т. п.) и оформления соответствующих первичных документов на сельхозпредприятии создается постоянно действующая комиссия. Состав комиссии и порядок ее деятельности определяется приказом руководителя предприятия.

Поскольку законодательные ограничения в отношении членов комиссии не установлены, считаем, что в ее состав могут входить как работники сельхозпредприятия, так и другие лица (например, независимые эксперты, инженеры, юристы и др.). Однако при подготовке упомянутого приказа в части определения обязанностей постоянно действующей комиссии следует воспользоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561. Так, согласно п. 41 данных Методрекомендаций такая комиссия должна:

• осуществить непосредственный осмотр объекта, который подлежит списанию;
• установить причины несоответствия критериям актива;
• определить лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие ОС из эксплуатации, внести предложения относительно их ответственности;
• определить возможность продажи (передачи) объекта другим предприятиям, организациям и учреждениям или использования отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены при демонтаже, разборке (ликвидации) ОС, установить их количество и стоимость;

составить и подписать акты на списание ОС.

Ликвидация ОС по независимым причинам

Ликвидация ОС по независимым от собственника обстоятельствам происходит в случае, если ОС (их часть), например, похищены или разрушены в результате стихийного бедствия, аварии и т. п. В таких ситуациях оформление списания ОС несколько сложнее, так как необходимо:

• произвести инвентаризацию: при установлении фактов краж – на день установления таких фактов; в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия – на день после окончания явлений (пп. «г», «е» п. 3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69);
• в случае кражи подать заявление в правоохранительные органы и получить справку о факте кражи;
• в случае стихийного бедствия получить заключение уполномоченного органа (специальной комиссии) – инспекции санитарно-гигиенического, архитектурно-строительного, пожарного контроля и т. п., в котором должно быть подтверждены наличие факта стихийного бедствия (аварии) и невозможность восстановления объекта ОС.

Оформление акта на списание ОС

Для оформления выбытия ОС (кроме автотранспортных средств) применяется Акт на списание основных средств типовой формы № ОЗ-3. Если списывается транспортное средство, оформляется Акт на списание автотранспортных средств типовой формы № ОЗ-4. Обе формы утверждены приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352.

В актах на списание приводятся данные, характеризующие объекты ОС: год изготовления или строительства объекта; дата его поступления на предприятие и начала эксплуатации; первоначальная (переоцененная) стоимость объекта; сумма начисленного износа; предусмотренный и фактический срок полезного использования; выполненные ремонты; причины выбытия и т. п. На обратной стороне акта указываются данные об оприходовании вторичного сырья и/или запчастей, пригодных для использования в хозяйственной деятельности или продажи. Также в акте следует указать расходы на ликвидацию объекта (например, реквизиты акта выполненных сторонней организацией работ по разборке ОС).

Акт составляется в двух экземплярах: первый экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у лица, ответственного за хранение ОС. В случае списания ОС, выбывших вследствие кражи, аварии или стихийного бедствия, к акту прилагаются соответствующие документы, подтверждающие факт таких событий (приведено выше).

Налоговый учет

Налог на прибыль

Амортизация ОС осуществляется до достижения остаточной стоимости объектом ОС его ликвидационной стоимости и прекращается с месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект ликвидирован (пп. 145.1.4 Налогового кодекса, далее – НК).

Согласно п. 146.16 НК налогоплательщик имеет право увеличить расходы на сумму амортизируемой стоимости ОС за вычетом сумм накопленной амортизации по этим ОС в отчетном периоде, в котором возникают следующие обстоятельства:

• ликвидация ОС по решению налогоплательщика;
• если по независимым от налогоплательщика обстоятельствам ОС (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации;
• если налогоплательщик вынужден отказаться от использования ОС в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации.

Следует обратить внимание, что в вышеприведенной норме речь идет об амортизируемой стоимости ОС. Согласно пп. 14.1.19 НК амортизируемая стоимость ОС – это первоначальная или переоцененная стоимость ОС за вычетом их ликвидационной стоимости. Следовательно, в состав расходов в налоговом учете не попадет ликвидационная стоимость объекта.

Расходы, понесенные в процессе ликвидации ОС (т. е. расходы на их разборку, демонтаж и т. п.) относятся к составу прочих расходов отчетного периода (п. 144.2 НК).

НДС

Как предусмотрено п. 189.9 НК, в случае если ОС ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка этих ОС по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. Норма данного пункта не распространяется на случаи, когда ОС ликвидируются:

• в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;
• в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения ОС, что подтверждается в соответствии с законодательством;
• если налогоплательщик подает в орган ГНС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств иным способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Следовательно, в случае списания ОС в связи с их хищением или уничтожением в результате независимых от предприятия обстоятельств (авария, пожар и т. п.) и при наличии документов, подтверждающих такие события, НДС при списании ОС начислять не нужно.

В других случаях списания ОС для освобождения от начисления НДС, как отмечено выше, следует подать в орган ГНС акт на списание ОС соответствующей формы, который подтверждает уничтожение, разборку или преобразование ОС, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению. Такое разъяснение предоставлено в письме ГНАУ от 27.04.11 г. № 1197/7/16-1517-15 (см. «БАЛАНС-АГРО», 2011, № 21, с. 5).

Бухгалтерский учет

Финансовый результат от выбытия объектов ОС определяется путем вычета из дохода от такого выбытия остаточной стоимости этих ОС, косвенных налогов и расходов, связанных с их выбытием (п. 34 П(С)БУ 7 «Основные средства»).

Доходом от ликвидации может быть только стоимость товарно-материальных ценностей, которые получаются в результате такой ликвидации. В состав расходов от ликвидации объекта ОС, как отмечено выше, включается остаточная стоимость объекта (разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью ОС и суммой их износа) и расходы, связанные с проведением ликвидации (заработная плата работников, занятых в ликвидации ОС, отчисления на социальные мероприятия, услуги сторонних предприятий и т. п.).

Кроме того, в п. 21 П(С)БУ 7 отмечено, что при выбытии объекта ОС, который ранее был переоценен, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта ОС включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. То есть, если раньше были проведены уценки и дооценки ликвидируемого объекта ОС и сумма дооценок больше, чем сумма уценок, в результате чего образовалось сальдо по субсчету 423, то при ликвидации такого ОС на эту сумму должна быть сделана бухгалтерская проводка: Дт 423 – Кт 441.

Пример

Сельхозпредприятие приняло решение о ликвидации ОС (помещение коровника). Первоначальная стоимость и сумма накопленного износа в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы и составляют соответственно 150 000 грн. и 60 000 грн. Установленная ликвидационная стоимость равна нулю. Переоценок ОС не было. В результате ликвидации получены строительные материалы на общую сумму 3 000 грн. В процессе ликвидации были заняты работники, которым начислена заработная плата в сумме 1 500 грн.

Отражение в учете таких операций покажем в таблице.

(грн.)