Дисконтируем и отражаем в учете возвратную финпомощь

Финансовая помощь от учредителя: как выгодно оформить в 2023 году

Завершаем бухгалтерский год – готовимся к новому

Из этой статьи вы узнаете: как проводится процедура дисконтирования, какую ставку применять при дисконтировании, как определить доходы и расходы, как влияет дисконтирование возвратной финансовой помощи (далее – ВФП) на статус плательщика единого налога четвертой группы, как отразить в учете результаты дисконтирования.

Волшебная формула дисконтирования

Как же дисконтировать долгосрочную задолженность? Этот вопрос почему-то пугает многих бухгалтеров, хотя ничего страшного в этом процессе нет.

Отметим, что ни в национальных стандартах бухучета, ни в международных стандартах финотчетности вы не найдете формул расчета дисконтированной стоимости. Поэтому возьмем ее из практики инвестиционной экономики:

PV = FV : (1 + P)ⁿ,

где

• PV – настоящая стоимость (продисконтированная);
• FV – будущая стоимость (сумма будущего погашения – то, что должны фактически заплатить);
• Р – ставка дисконтирования;
• n – количество периодов (месяцев, кварталов, лет), по истечении которых будет погашена задолженность.

Расчет дисконтированной стоимости по этой формуле проводится при условии, что погашение будет разовое в конце срока пользования займом.

Конечно, современный бухгалтер не будет применять для расчета калькулятор, а использует таблицы Excel, где уже «вшиты» формулы расчетов в закладке «Формулы»/«Финансовые»/«Функция ПС». Функция ПС задается в таком формате:

ПС (Ставка;К_пер;ПлТ;БС;Тип),

где

• Ставка – ставка дисконтирования, в процентах;
• К_пер – количество периодов дисконтирования;
• ПлТ – регулярные платежи в каждый промежуток времени. Если такие платежи не предусмотрены (погашение планируется одной суммой в конце срока по договору), ставим «0»;
• БС – будущая стоимость, здесь указываем номинал задолженности, подлежащей дисконтированию (со знаком «–»);
• Тип – ставим «0», если платеж будет в конце периода (года, квартала, месяца), или «1» – если в начале периода. Обычно при расчете дисконтированной стоимости выбираем «0».

Как видим, самым важным и загадочным значением в этой формуле является ставка дисконтирования, от ее правильного выбора зависит, собственно, весь учет дисконтированной стоимости долга.

Какие ставки дисконтирования применять

Для дисконтирования обычно используется рыночная ставка, под которой понимают предполагаемую процентную ставку, по которой предприятие смогло бы привлечь заем (кредит) на аналогичных условиях. При этом могут учитываться сходные условия получения займов (кредитов): вид валюты, сумма займа, период погашения, территория и т. д. Практические рекомендации по выбору ставки дисконтирования предоставил Минфин в информационном сообщении от 21.07.20 г. (размещено на сайте министерства).

В частности, Минфин указал, что ставка дисконта базируется на рыночной ставке процента (до вычета налогов), которая применяется для оценки аналогичных активов и обязательств. Для выбора рыночных процентных ставок рекомендуем воспользоваться информацией, размещенной, например, на сайте НБУ в разделе «Статистика финансового сектора». Там можно найти необходимые сведения, выбрав соответствующие закладки, например:

• «Вартість кредитів за даними статистичної звітності банків України (без урахування овердрафту)» (есть данные по дням – инвалюта/гривни, долгосрочные/текущие, для физлиц и субъектов хозяйствования);
• «Процентні ставки за новими кредитами МСП» (ежемесячные ставки – внутри долгосрочных есть разбивка до года, от года до 5 лет, свыше 5 лет);
• «Процентні ставки за новими кредитами та новими депозитами у розрізі регіонів» (приведены годовые средневзвешенные ставки по регионам с разбивкой по валютам (национальная/иностранная), по срокам погашения (до года, до 5 лет, свыше 5 лет) и др.).

Если же рыночную ставку определить невозможно (нет достаточной информации), тогда ставка дисконтирования может:

• базироваться на ставке процента на возможные займы предприятия. То есть если у вас на момент признания долгосрочного обязательства (кредиторской задолженности) имеются процентные займы (в т. ч. кредиты банка) со сходными условиями по валюте и срокам погашения, вы можете взять ставку по такому займу/кредиту (средневзвешенное значение). Для долгосрочной дебиторской задолженности сходные условия, наверное, стоит искать в депозитных договорах предприятия;
• исчисляться по методу средневзвешенной стоимости капитала предприятия. В Украине этот метод практически не применяется, поскольку требует довольно сложных расчетов и использования котировок акций предприятия на свободном рынке.

И заметьте, что Минфин не считает возможным прямо применять для целей дисконтирования учетную ставку НБУ, ставку рефинансирования НБУ и др., которые так активно при проверках используют налоговики, опираясь на рекомендации из письма ГФС от 18.06.18 г. № 18311/7/99-99-14-03-03-17.

Одна ли ставка дисконтирования применяется ко всем задолженностям предприятия?

Нет, ставки для разных задолженностей могут быть разными. Например, долгосрочный валютный заем, который получен в ноябре 2020 года на 3 года, и гривневый заем, полученный в июле 2020 года на 10 лет, будут иметь разные ставки дисконтирования.

Надо ли пересматривать ставку дисконтирования и пересчитать дисконтирование, если изначально срок ВФП был 3 года, а вернули часть долга через полтора года?

Национальные стандарты бухучета ничего не говорят об этом. Поэтому обратимся к международным стандартам.

Если на дату признания обязательств по ВФП его сумма была продисконтирована для определенных условий погашения (в определенный момент времени), а затем происходит досрочное полное или частичное погашение, то говорят о модификации оценки задолженности (§ 3.3.2 МСФО 9 «Финансовые инструменты»). Это означает, что нужно оценить настоящую (продисконтированную) стоимость оставшейся суммы долга заново – исходя из новой суммы погашения, нового количества периодов дожития и, возможно, новой ставки дисконтирования. Новая ставка применяется, если существенно меняются условия заимствования: отклонение между дисконтированной суммой долга по старой ставке и по новой рыночной ставке отличается более чем на 10 % (§ 3.3.6 приложения Б к МСФО 9).

Бухгалтерский учет

В бухучете заемщика и заимодавца (если они – юрлица) сами по себе операции получения и возврата ВФП не затрагивают финрезультат до налогообложения (в операциях не задействованы счета доходов (класс 7), расходов (классы 8 и/или 9), а также счет 79 «Финансовые результаты»).

Долгосрочная ВФП отражается на счетах долгосрочной задолженности:

• у заимодавца – на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность»;
• у заемщика – на счете 50 «Долгосрочные займы» (субсчет 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте», 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте») или 55 «Прочие долгосрочные обязательства».

Например, по кредиту субсчета 5051 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте (номинал)», по дебету субсчета 5052 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте (дисконт)». Субсчет 5052 является контрсчетом к субсчету 5051. Это значит, что при составлении баланса сальдо обоих субсчетов сворачиваются (в свернутом виде соответствуют сальдо по субсчету 505, где числится продисконтированная сумма долга).

Дисконтированная стоимость будущих платежей по полученной ВФП всегда будет меньше номинальной суммы долга по ВФП. И тогда на дату признания обязательства предприятие-должник должно будет признать в доходах разницу между номинальной суммой займа и его дисконтированной стоимостью. Такая разница называется дисконтом и учитывается как прочие финансовые доходы (субсчет 733 «Прочие доходы от финансовых операций»). По мере амортизации продисконтированной кредиторской задолженности в будущих периодах предприятие отразит прочие финансовые расходы по амортизации дисконта (субсчет 952 «Прочие финансовые расходы»).

При признании долгосрочной дебиторской задолженности по выданной ВФП в сумме дисконтированной стоимости все происходит в зеркальном порядке: сначала на дату перечисления ВФП возникают прочие финансовые расходы (учитываются на субсчете 952), а по мере амортизации дисконта – прочие доходы от финансовых операций (учитываются на субсчете 733).

Амортизация продисконтированной суммы ВФП признается в зависимости от выбранного периода дисконтирования. Так, амортизация может начисляться помесячно, поквартально, ежегодно, если выбран период дисконтирования месяц, квартал, год.

Также в случае применения годового периода дисконтирования можно ежеквартально относить на расходы 1/4 часть ее годовой суммы – для целей составления промежуточной финотчетности. Такой подход желательно закрепить в учетной политике.

Каковы особенности дисконтирования задолженности в инвалюте?

Валютная долгосрочная задолженность перед дебитором (долгосрочное обязательство перед кредитором) на дату признания оценивается по справедливой стоимости, которая определяется как настоящая (дисконтированная) стоимость такой задолженности (обязательства) (п. 29 НП(С)БУ 13), а на дату баланса должна отражаться по настоящей стоимости (п. 12 НП(С)БУ 10, п. 9 НП(С)БУ 11).

Расчет продисконтированной стоимости на дату признания задолженности, суммы дисконта, а также амортизированной (настоящей) стоимости задолженности на дату баланса следует сначала произвести в инвалюте, а потом перевести все указанные показатели в гривни, используя официальный курс НБУ.

В дальнейшем на каждую отчетную дату (месяц, квартал, год) предприятие определяет проамортизированную настоящую стоимость задолженности в инвалюте и амортизацию дисконта. Обычно такие операции осуществляются на последний день месяца (на конец дня). И здесь необходимо учитывать, что:

• сумма амортизации дисконта, которая формирует для долгосрочной дебиторской задолженности доходы (для долгосрочной кредиторской задолженности – расходы), рассчитывается на конец периода и определяется в инвалюте и гривневом эквиваленте по курсу НБУ;
• сумма проамортизированной задолженности также определяется на конец периода в инвалюте и гривневом эквиваленте по курсу НБУ;
• дополнительно по сумме задолженности возникают курсовые разницы, как по обычной монетарной задолженности. Ведь дисконтированию подлежат долгосрочные задолженности, которые, как ожидается, будут погашены денежными средствами, в данном случае – инвалютой. Поэтому такие задолженности являются монетарными (это следует из определения, приведенного в п. 4 НП(С)БУ 21), и по ним в общем порядке возникают курсовые разницы (п. 8 НП(С)БУ 21).

Как дисконтирование задолженности влияет на единщиков четвертой группы

Плательщиков единого налога четвертой группы может ожидать неприятный сюрприз. Напомним, юридическое лицо (сельхозпроизводитель) может быть единщиком четвертой группы, если доля сельскохозяйственного товаропроизводства за предыдущий год равна или превышает 75 % общего объема всех доходов (п. 291.4 Налогового кодекса, далее – НК).

Кроме того, сельхозпроизводители при переходе в четвертую группу единщиков, а также при ежегодном подтверждении своего права находиться на упрощенной системе налогообложения должны подавать в налоговую, кроме прочих документов, Расчет доли сельскохозяйственного товаропроизводства по форме, утвержденной приказом Минагрополитики от 26.12.11 г. № 772 (далее – Расчет) (пп. 298.8.1 НК).

В строке 2 Расчета отражаются все доходы предприятия, в том числе аккумулированные на субсчете 792 «Результат финансовых операций», на который, в свою очередь, «закрываются» доходы с субсчета 733. А вот в строке 3 и соответствующих расшифровочных строках 3.1–3.6 нет финансовых доходов от операций дисконтирования. Поэтому финансовые доходы, которые возникают от признания дисконта (у получателя ВФП) или амортизации продисконтированной суммы долга по ВФП (у кредитора), могут «разбавить» долю сельхозтоваропроизводства и она может оказаться ниже 75 % (стр. 5 Расчета). А это чревато для сельхозпроизводителя утратой статуса единщика четвертой группы.

Покажем на примере, как рассчитать доходы и расходы от дисконтирования и отразить их в учете.

Пример

ООО «Яблоневый сад» получило 24.11.20 г. беспроцентную ВФП от учредителя Заяц Е. Н. в сумме 500 000 грн со сроком погашения 24.11.22 г. Промежуточные платежи не предусмотрены, ВФП предполагается погасить одной суммой в конце срока пользования по договору.

Согласно учетной политике предприятия:

• период дисконтирования – год. Следовательно, заем будет «жить» два года (2021-й и 2022-й);
• рыночная ставка дисконтирования определяется по данным сайта НБУ на момент получения ВФП (оперативные данные известны на октябрь 2020 года) и выбрана на уровне 21,2 % годовых (процентная ставка по кредитам в гривне, выданным на срок от 1 года до 5 лет в Днепропетровской области).

Тогда функция ПС будет иметь вид: ПС(21,2%;2;0;–500000;0). Дисконтированная сумма задолженности по займу составит 340 380,57 грн, сумма дисконта – 159 619,43 грн (финансовые доходы).

Для учета ВФП предприятие использует субсчета 5051 и 5052 (контрсчет к субсчету 5051), 6111 и 6112 (контрсчет к субсчету 6111).

Расчеты по амортизации дисконтированной суммы займа представим в табл. 1.

Таблица 1

(грн)

В учете указанные операции отражаются так:

(грн)

Предприятие отразило в 2020 году доходы от признания дисконта в сумме 159 619,43 грн по долгосрочной задолженности по ВФП.

Предположим, что доходы предприятия за 2020 год составили (см. табл. 2).

Таблица 2

(грн)

Как видим, признание финансовых доходов в 2020 году при дисконтировании задолженности по долгосрочной ВФП привело к снижению доли сельхозтоваропроизводства до уровня ниже 75 %, поэтому в 2021 году плательщик уже не сможет быть единщиком четвертой группы.

Выводы

Сумма финансовых доходов в операциях, связанных с дисконтированием, не исключается из общих доходов при расчете доли сельхозтоваропроизводства, что может снизить такую долю до критического уровня (ниже 75 %) и предприятие утратит право быть плательщиком единого налога четвертой группы в следующем отчетном году.