Облік втрат від падежу

Із цієї консультації ви дізнаєтеся, що слід розуміти під падежом тварин, які установлено норми втрат від падежу тварин різних категорій, як документувати та відображати такі втрати в бухгалтерському обліку.

Загальні положення

Єдине законодавче визначення поняття «падіж сільськогосподарських тварин» нам вдалося знайти в пп. ІІІ.1.7 розд. ІІІ Методики проведення розрахунків основних показників обсягів виробництва продукції тваринництва в господарствах всіх категорій, затвердженої наказом Держкомстату від 05.08.08 р. № 270. Зокрема, падіж тварин – це втрата тварин, уключаючи всі випадки їх загибелі від хвороби, у зв’язку зі старістю, унаслідок стихійного лиха, пожежі, нападу хижаків, нещасних випадків, а також вимушеного забою тварин, м’ясо яких не було використане в їжу, а використане тільки на годівлю худоби (але не звірям).

У пп. 4.9.1 Інструкції щодо заповнення форм державних статистичних спостережень № 24 та 24-сг, затвердженій наказом Держкомстату від 27.08.08 р. № 296, конкретизовано, що вимушено забитих тварин відносять до падежу, якщо значну частину (понад 50 %) забитої туші неможливо використати для харчових потреб або реалізації.

Слід зазначити, що в зоотехнології застосовують поняття технологічного відходу, яке крім реального падежу включає ще й вимушену вибраковку молодняку через фізіологічні вади та захворювання. Наприклад, на птахофабриках можуть народжуватися курчата без лапок, вони підлягають вибракуванню, оскільки технологія вирощування не передбачає догляду за такими птахами.

Суб’єкти господарювання, які займаються утриманням, розведенням, обігом тварин та переробкою сировини тваринного походження, у разі падежу тварин мають дотримуватися ветеринарно-санітарних вимог таких документів, як:

• Правила передзабійного ветеринарного огляду тварин і ветеринарно-санітарної експертизи м’яса та м’ясних продуктів, затверджені наказом Держдепартаменту ветмедицини від 07.06.02 р. № 28;
• Правила облаштування і утримання діючих (існуючих) худобомогильників та біотермічних ям для захоронення трупів тварин у населених пунктах України, затверджені наказом Держкомветмедицини від 27.10.08 р. № 232 (далі – Правила № 232);
• Положення про державний ветеринарно-сані­тарний нагляд та контроль за діяльністю суб’єк­тів господарювання щодо забою тварин, переробки, зберігання, транспортування й реалізації продукції тваринного походження, затверджене наказом Головного держінспектора ветмедицини від 01.09.2000 р. № 45.

Трупи тварин, які загинули від сибірки, сказу, трихінельозу, емкару, сапу та інших особливо небезпечних інфекційних хвороб, а також хвороб невстановленої етіології, підлягають обов’язковому термічному знешкодженню (спаленню). У разі падежу з інших причин (унаслідок стихійного лиха, пожежі, нападу хижаків, нещасних випадків тощо) трупи тварин повинні утилізуватися (тобто перероблятися у знешкоджені технічні та кормові продукти).

Суб’єкти господарювання (власники) зобов’язані вжити заходів щодо надійної ізоляції, вилучення, знешкодження та утилізації загиблих тварин. Усі трупи тварин треба ідентифікувати і забезпечити відповідним ветеринарним документом із зазначенням номеру та причини загибелі тварини або передбачуваного діагнозу. При огляді спеціаліст державної служби ветеринарної медицини дає розпорядження про прибирання та знешкодження трупів тварин. Воно проводиться власними силами підприємства, якому належали ці тварини (розд. 3 Правил № 232).

Нормування втрат від падежу

Перш за все зауважимо, що падіж – це невід’ємна частина звичайного технологічного процесу вирощування сільськогосподарських тварин. Тому в обліковому аспекті падіж є браком у виробництві, за винятком падежу через епізоотію (поширення інфекційної хвороби тварин на значній території) та надзвичайні події.

Отже, питання нормування втрат від падежу є принциповим як для бухгалтерського, так і для податкового обліку. Це твердження підкріплюють постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.01.13 р. № 24898/10 та Харківського окружного адміністративного суду від 01.07.13 р. № 820/4368/13-а.

Так, у бухобліку падіж у межах допустимих технологічних норм відносять на збільшення собівартості виробництва продукції, а понад норми – до собівартості реалізації (п. 11 П(С)БО 16 «Витрати»). Падіж у межах норм платники податку на прибуток можуть уключити до податкових витрат (абзац перший п. 138.7 Податкового кодексу, далі – ПК).

Слід зазначити, що на сьогодні в Україні відсутні затверджені на державному рівні показники допустимого падежу сільськогосподарських тварин та птиці. Деякі сільгосппідприємства вирішують проблему нормативних технологічних втрат шляхом використання радянських галузевих стандартів.

Утім, сільгосппідприємство може самостійно розробити такі норми. В абзаці другому п. 138.7 ПК зазначено, що в разі відсутності затверджених компетентним органом центральної виконавчої влади норм технічно неминучого браку підприємство має право самостійно їх установити в наказі по підприємству за умови необхідного обґрунтування.

На наш погляд, одного наказу директора для затвердження відповідних норм буде недостатньо: нормативи повинні бути аргументованими та ґрунтуватися на довідникових матеріалах та регуляторних актах. Ми знайшли лише відомчі норми технологічного проектування, затверджені наказом Мінагрополітики від 15.09.05 р. № 473, у яких у деякій мірі визначено технологічні втрати молодняку тварин, зокрема:

• ВНТП-АПК-01.05 «Скотарські підприємства (комплекси, ферми, малі ферми) (додаток Б, п. 3 «Показники вибракування корів, ділового виходу телят на підприємствах по виробництву молока»);
• ВНТП-АПК-02.05 «Свинарські підприємства (комплекси, ферми, малі ферми) (додаток В, табл. В1 «Орієнтовні показники вихідних даних для технологічних розрахунків»);
• ВНТП-АПК-04.05 «Підприємства птахівництва» (додаток А «Приклади розрахунку поголів’я ремонтного молодняку та дорослої птиці на птахівницьких підприємствах»).

Так, на фермах з вирощування і відгодівлі молодняку ВРХ встановлено такі норми вибракування за віковими групами тварин (від загального поголів’я): від 15–20 днів до 6 міс. – 3 %; 6–12 міс. – 1 %; 12–15 міс. – 0,5 %; 15–18 міс. – 0,5 %.

Документальне оформлення

Випадки загибелі та вимушеного забою тварин та птиці документує комісія, склад якої затверджується наказом керівника підприємства. До цієї комісії входять: зоотехнік, ветлікар, завідувач ферми, особа, за якою була закріплена тварина, та інші.

Для засвідчення фактів падежу тварин на підприємстві використовують такі документи:

1. Акт на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забій, прирізка та падіж) (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-6, затверджена наказом Мінагрополітики від 21.02.08 р. № 73, далі – Наказ № 73) – для оформлення падежу тварин усіх облікових груп (молодняк тварин, тварини на відгодівлі, птиця, тварини основного стада тощо). В акті наводять характеристику тварини, причини її вибуття, спосіб ліквідації та вказують придатність отриманих продуктів (в їжу, на годівлю худобі, підлягає знищенню тощо). Якщо шкура загиблих тварин має товарну цінність і може бути реалізована, в акті зазначають: «Шкура знята і здана на склад за накладною № __ ». В іншому випадку слід написати: «Труп утилізовано разом зі шкурою».

2. Обліковий лист забою та падежу худоби (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-8, затверджена Наказом № 73) – для оформлення операцій із падежу свиней у спеціалізованих свинарських комплексах. У ньому в окремому розділі «Падіж» вказують кількість голів і масу загиблих тварин, а також кількість шкір, знятих на санбойні з таких тварин. Проти кожного рядка, у якому відображається полегле поголів’я, обов’язково наводиться висновок ветлікаря про причину падежу.

3. Акт на вибуття поточних біологічних активів рибництва (загибель риби) (форма № А-16, затверджена наказом Мінагропроду від 19.06.12 р. № 362) – для фіксації фактів загибелі риби та інших гідро біонтів.

Після затвердження вказаних документів керівником підприємства записи про вибуття поголів’я роблять у Книзі обліку руху тварин і птиці на фермі (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-12, затверджена Наказом № 73). У кінці місяця завідувач ферми або зоотехнік усі документи щодо падежу худоби разом зі Звітом про рух тварин і птиці на фермі (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-13, затверджена Наказом № 73) передає до бухгалтерії. У Звіті фіксують наявність тварин (їх кількість і живу масу) на початок і кінець звітного періоду, а також рух за місяць.

Окрім вищеперелічених можуть бути й інші документи, застосування яких обумовлено обставинами, що спричинили загибель тварин, зокрема:

• страховий акт (аварійний сертифікат), складений страховиком або уповноваженою особою (аварійним комісаром) у разі загибелі, вимушеного забою застрахованих тварин, птиці тощо;
• копія вироку суду або постанови слідчих органів щодо осіб, до яких пред’явлено цивільний позов про відшкодування вартості полеглої худоби, у разі їх притягнення до кримінальної відповідальності;
• акт органу пожежного нагляду про пожежу та її наслідки;
• документи уповноважених державних органів, що підтверджують факт стихійного лиха (довідка метеорологічної або сейсмологічної служби, місцевого органу виконавчої влади тощо).

Бухгалтерський облік

Втрати від падежу молодняку, дорослої худоби на відгодівлі, птиці, звірів, кролів, а також бджолиних сімей (без сум, віднесених на матеріально відповідальних осіб) слід ураховувати у складі собівартості продукції за окремою статтею «Непродуктивні витрати» (пп. 3.19 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132, далі – Методрекомендації № 132).

Водночас згідно із цим же документом за вказаною статтею не враховують втрати, які сталися внаслідок стихійного лиха, суми, що підлягають відшкодуванню винними особами, та вартість одержаної сировини (шкур, технічного м’яса тощо).

Витрати на утримання худоби і птиці (без витрат на незавершене виробництво) на кінець року та вартість побічної продукції становлять собівартість продукції тваринництва (пп. 9.1 цих Методрекомендацій № 132). При цьому вартість тварин, що загинули:

• унаслідок стихійного лиха, уключається до надзвичайних витрат (з 09.08.13 р. – до інших витрат діяльності);
• з інших причин (за винятком випадків, коли в загибелі тварин винні матеріально відповідальні особи), відображається за окремою статтею у складі витрат на утримання відповідних видів і груп тварин.

Отже, порядок обліку втрат від падежу тварин залежить від причини їх загибелі. Зупинимося на цьому докладніше.

Падіж – брак

Вартість падежу тварин із причин, зумовлених технологічними особливостями тваринницької галузі (незаразні інфекції, травмування та ін.), відображається за дебетом рахунка 24 «Брак у виробництві». Подальший порядок обліку залежить насамперед від того, установлені винні особи чи ні.

За умови падежу тварин у межах технологічних норм та у разі, якщо винні особи не встановлені (наприклад, тварини загинули в результаті захворювання, яке не має епідемічного характеру, незважаючи на проведене лікування), вартість полеглих тварин списують за дебетом субрахунка 232 «Тваринництво» на калькуляційну статтю «Непродуктивні витрати» (п. 3.19 Методрекомендацій № 132). Втрати тварин понад норми слід уключати до собівартості реалізації за дебетом рахунка 90 «Собівартість реалізації» з кредиту рахунка 24.

Вартість падежу з вини матеріально відповідальної особи слід віднести до нестач і втрат від псування цінностей з кредиту рахунка 24 у дебет субрахунка 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Сума відшкодування винною особою включається до доходів за субрахунком 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

Втрати від падежу не обмежуються лише вартістю загиблого поголів’я. До них також належать витрати на транспортування та знешкодження трупів, утилізацію, захоронення на скотомогильниках, дезінфекцію скотомісць і транспорту тощо. Ці витрати обліковуються у складі витрат на виправлення браку на рахунку 24.

З кредиту рахунка 24 також оприбутковують отриману від вимушено забитих або загиблих тварин побічну продукцію, придатну для використання (шкури, м’ясо на корм тваринам, роги та ін.).

Падіж через епізоотію та надзвичайні події (пожежі, повені та ін.)

Якщо йдеться про падіж птиці, кролів, молодняку тварин, які обліковуються на рахунку 21 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі», то бухгалтер списує втрати на субрахунок 977 «Інші витрати діяльності». У разі падежу робочої і продуктивної худоби – довгострокових біологічних активів (які оцінені за первісною вартістю), то спочатку слід списати їх первісну вартість і амортизацію полеглої худоби, а залишкову вартість віднести в дебет субрахунка 977.

Додаткові витрати (на транспортування та знешкодження трупів, утилізацію тощо) також обліковуються на субрахунку 977.

Компенсація збитків (отримання страхового відшкодування) від надзвичайних подій відображається за кредитом субрахунка 746 «Інші доходи».

Розглянемо на умовному прикладі порядок відображення втрат від падежу тварин у бухгалтерському обліку.

Приклад

На підприємстві стався падіж 10 поросят віком 2–4 місяці балансовою вартістю 12 600 грн.

Розглянемо декілька варіантів розвитку подій в бухгалтерському обліку.

(грн.)