Товарна позика: порядок оформлення та обліку

Для кого ця стаття: для сільгосппідприємств, які планують позичити певні товарно-матеріальні цінності (далі – ТМЦ).

Що допоможе зробити: правильно оформити, відобразити в бухгалтерському та податковому обліку операцію з отримання та повернення товарної позики.

Юридичні нюанси та документальне оформлення

У процесі ведення господарської діяльності у сільгосппідприємств інколи виникають ситуації, коли потрібні ТМЦ (насіння, добрива, паливо тощо), а вільних коштів для їх придбання немає. Такі ТМЦ можна позичити у сусіднього підприємства або фізичної особи на підставі договору позики.

Правові основи укладання договору позики визначає Цивільний кодекс (далі – ЦК). Так, згідно зі ст. 1046 ЦК за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальнику) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку саму суму грошових коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того самого роду і такої самої якості.

Договір позики укладається в письмовій формі, якщо (п. 1 ст. 1047 ЦК):

• позикодавцем є юридична особа;
• сума позики перевищує 10 НМДГ (тобто 170 грн.).

Позичальник зобов’язаний повернути отриману товарну позику позикодавцю у строк і в порядку, які встановлені договором. Так, якщо отримано зерно пшениці 3-го класу, то й повернути слід зерно саме 3-го, а не якогось іншого класу.

Позика вважається поверненою в момент передачі позикодавцю ТМЦ, що є об’єктом позики. Якщо договором не установлено строк повернення позики або цей строк визначено моментом пред’явлення вимоги, то позичальник повинен повернути позику протягом 30 днів із дня пред’явлення позикодавцем відповідної вимоги, якщо інше не встановлено договором (п. 1 ст. 1049 ЦК).

Предметом договору позики можуть бути будь-які товари (насіння, паливо, сільгосппродукція, ПММ, будматеріали тощо). Не можуть бути предметом договору товарної позики роботи, послуги, права та індивідуально визначені речі, що є незамінними. Наприклад, у позику не можна передати (отримати) будівлю, автомобіль тощо. У цьому випадку оформляється договір оренди або позички.

Зверніть увагу: хоча слова «позика» й «позичка» схожі, юридично це різні види договорів. Порядок оформлення договору позички наведено в ст. 827 ЦК. Згідно із цією нормою за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачу) річ для користування протягом встановленого строку. Тобто на річ, передану за договором позички (на відміну від договору позики), право власності не переходить.

Зазвичай за позиками, які надаються нефінансовими установами, відсотки не нараховуються. Проте згідно зі ст. 1048 ЦК позикодавець має право на отримання від позичальника відсотків за користування позикою. Розмір і порядок отримання відсотків визначається договором позики. При цьому в багатьох підприємств виникає запитання: чи можна їм, не будучи фінансовими установами, отримувати відсотки (плату) за надання позики?

Як визначено у ст. 1 Закону від 12.07.01 р. № 2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» (далі – Закон № 2664), фінансові послуги – це операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок, за рахунок цих осіб чи за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів. При цьому фінансовими активами є кошти, цінні папери, боргові зобов’язання та право вимоги боргу, що не віднесені до цінних паперів.

Хоча наявність відсотків за товарною позикою свідчить, що мета такої позики – отримання прибутку, ТМЦ, що є об’єктом такої позики, не є фінансовими активами. Крім того, відповідно до ст. 4 Закону № 2664 до переліку фінансових послуг віднесено тільки надання грошових коштів у позику. Тобто надання в позику ТМЦ (у т. ч. і в разі отримання відсотків) не є фінансовою послугою, отже, під дію вищевказаного Закону не підпадає. Тому для нарахування відсотків за такою позикою немає жодних перешкод.

Передачу об’єкта позики потрібно обов’язково підтвердити документально. Для цього можна оформити акт приймання-передачі або накладну, у яких слід зазначити, що така передача здійснюється за договором товарної позики, та навести його реквізити.

Нагадаємо, що із 1 січня 2015 року довіреність на отримання ТМЦ уже не потрібна. Однак, аби переконатися, що людина, яка отримує ТМЦ, дійсно є представником підприємства-позичальника, все-таки доцільно отримати довіреність або інший документ, що підтверджує повноваження особи (детально про це див. «Баланс-Агро», 2015, № 11, с. 17).

Податковий облік

ПДВ

Об’єктом обкладення ПДВ є операції платників ПДВ із постачання товарів на митній території України (пп. «а» п. 185.1 Податкового кодексу, далі – ПК). Постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання ними як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПК).

А, як випливає із вищенаведеної ст. 1046 ЦК, за договором позики відбувається передача, зокрема, ТМЦ саме у власність. Таким чином, передачу товарів (продукції) за договором позики з метою обкладення ПДВ слід розглядати як їх постачання.

База оподаткування операцій із постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій – на рівні не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПК). При цьому для операцій із постачання товарів/послуг база оподаткування не може бути нижча від ціни придбання таких товарів/послуг, а для операцій із постачання самостійно виготовлених товарів/послуг – нижча від їх собівартості (п. 188.1 ПК).

Отже, якщо поставка ТМЦ за договором позики не є контрольованою, то база обкладення ПДВ визначається виходячи з договірної вартості таких ТМЦ, але не нижчої від їх собівартості (якщо йдеться, наприклад, про сільгосппродукцію) або ціни придбання (якщо позичаються інші ТМЦ, наприклад пальне). Вартість ТМЦ, що позичаються, слід зазначити в договорі позики.

Оскільки передача ТМЦ в позику та повернення такої позики є операціями постачання, їх слід оформляти податковими накладними в такому самому порядку, як і для операцій із продажу. Такі податкові накладні підлягають обов’язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Нагадаємо, що з 1 липня 2015 року для реєстрації податкових накладних (у т. ч. й тих, що підтверджують передачу ТМЦ за договором позики) у зазначеному реєстрі необхідно мати суму коштів на електронному рахунку, що визначається за формулою, наведеною в п. 2001.3 ПК.

При цьому позикодавець – суб’єкт спецрежиму з ПДВ податкову накладну на передачу позичених товарів відображає:

• у спецрежимній декларації, якщо це сільгосппродукція власного виробництва;
• загальній декларації, якщо це придбані товари (продукція) або самостійно вироблені, але не сільськогосподарські товари.

Позичальник – суб’єкт спецрежиму з ПДВ отримані в позику товари відображає:

• у спецрежимній декларації, якщо вони призначені для використання у сільгоспвиробництві (наприклад, насіння, пальне тощо);
• загальній декларації, якщо їх планується використовувати в іншій діяльності (у т. ч. позичена сільгосппродукція, яка призначена для продажу).

При поверненні позики все відбувається у зворотному порядку, тобто позичальник відображає повернення позики так, як позикодавець її надання, а позикодавець – як позичальник її отримання.

Податок на прибуток

Нагадаємо, починаючи із 1 січня 2015 року порядок обкладення цим податком принципово змінився. Так, згідно із пп. 134.1.1 ПК прибуток тепер визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства, на різниці, передбачені розд. III ПК.

Тобто вплив операції з надання/повернення товарної позики на об’єкт обкладення податком на прибуток визначатиметься виключно порядком відображення цієї операції в бухобліку (див. наступний розділ).

Бухгалтерський облік

Незважаючи на те що договір позики передбачає перехід права власності на товар від позикодавця до позичальника, дохід у бухгалтерському обліку у них не виникатиме. Адже згідно з п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

При передачі ТМЦ у позику в позикодавця не відбувається ні збільшення активу (запаси просто «перетворюються» на дебіторську заборгованість), ні зменшення зобов’язань. У позичальника дохід у сумі вартості позичених речей також не виникає, оскільки зобов’язання не може бути підставою для виникнення доходу. А от про те, що при поверненні позики не виникають доходи, у п. 6.5 П(С)БО 15 сказано прямо: «Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як сума в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором».

Зрозуміло, що при передачі речей у позику не виникають і витрати, тому що згідно із п. 6 П(С)БО 16 «Витрати» суми, сплачені в рахунок погашення позики, не включаються до витрат і не відображаються у фінансовій звітності.

Якщо договором позики передбачено, що повернення товару має бути здійснено протягом 12 місяців, така заборгованість є поточною і відображається (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291):

• у позикодавця – у складі поточної дебіторської заборгованості на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
• позичальника – у складі поточної кредиторської заборгованості на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Якщо ж договором установлено, що повернути об’єкт позики треба протягом періоду, що перевищує 12 місяців із дати балансу, така заборгованість є довгостроковою і відображається:

• у позикодавця – у складі довгострокової дебіторської заборгованості на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість». Після закінчення 12 місяців із дати балансу заборгованість необхідно перевести до складу поточної дебіторської на субрахунок 377;
• позичальника – у складі довгострокової кредиторської заборгованості на субрахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання». При настанні строку погашення позики, що обчислюється 12 місяцями з дати балансу, заборгованість слід перевести до складу поточної кредиторської на субрахунок 685.

Нагадаємо, відповідно до п. 3 П(С)БО 6 дата балансу – це дата, на яку складено баланс підприємства (останній день звітного кварталу або року). У даному випадку мається на увазі дата того балансу, у якому відображатиметься відповідна заборгованість. Наприклад, якщо позика отримана в травні 2015 року, то датою балансу буде 30 червня (кінець II кварталу).

Позичальник при отриманні об’єкта позики повинен оприбуткувати його за договірною вартістю на рахунку, де відображаються подібні ТМЦ.

Позикодавець при поверненні позики відображає отримані ТМЦ за балансовою вартістю ТМЦ, переданих позичальнику. Проте, якщо на момент такого повернення балансова вартість перевищує справедливу вартість отриманих ТМЦ, то в обліку їх слід відображати за меншою вартістю, тобто за справедливою (п. 13 П(С)БО 9 «Запаси»). У цьому випадку позикодавець списує різницю на витрати поточного періоду (субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»), а позичальник – на доходи (субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності»).

Приклад

Згідно з договором товарної позики від 16.05.15 р. ТОВ «Урожай» (позикодавець) надало в позику ФГ «Пролісок» (позичальник) 3 т насіння власно вирощеної кукурудзи. Балансова вартість насіння на момент передачі дорівнює його справедливій вартості – 12 500 грн/т (без ПДВ), загальна сума позики – 37 500 грн. (без ПДВ). Строк повернення – 6 місяців із моменту передачі об’єкта позики. На момент повернення в позичальника собівартість насіння становить 13 500 грн/т. Справедлива вартість насіння кукурудзи становила:

• варіант 1 – 11 700 грн/т;
• варіант 2 – 14 300 грн/т.

В обліку сторін договору виконані операції відображаються так:

(грн.)

По операції з надання або повернення товарної позики в бухгалтерському обліку дохід та витрати не виникають. Виключенням є ситуація, коли справедлива вартість товарів, що повертаються, виявляється нижчою, ніж ціна їх отримання. Платники ПДВ (у т. ч. й спецрежимники) повинні уважно слідкувати за тим, щоб податкові зобов’язання нараховувались виходячи з ціни, що не нижча за ціну придбання відповідних ТМЦ або за їх собівартість.