Общие принципы налогообложения доходов физлиц-нерезидентов

Согласно действующему законодательству физ­лица-нерезиденты, находящиеся в Украине на законных основаниях, пользуются теми же правами и свободами, а также имеют такие же обязанности, как и граждане Украины. Исключения прямо предусмотрены Конституцией Украины, законами и международными договорами Украины (ст. 3 Закона № 3773). Следовательно, физлица-нерезиденты, получающие доходы в Украине, обязаны уплачивать налоги с таких доходов (по общепринятому принципу, налог с доходов остается в стране, которая является источником их получения). О том, как облагаются налогами доходы физлиц-нерезидентов в Украине, расскажем в консультации.

Как определить налоговый статус физлица

Порядок налогообложения доходов физлиц регулируется разд. IV НК. Плательщиками НДФЛ являются физлица-резиденты, получающие доходы в Украине и иностранные доходы, и физлица-нерезиденты, получающие доходы из источника происхождения из Украины (п. 162.1 НК).

Для всех физлиц (и резидентов, и нерезидентов) установлены общие правила налогообложения. Однако налогообложение доходов нерезидентов имеет свои особенности. Поэтому для правильного применения норм НК вначале следует определить, когда физлицо признается нерезидентом. Здесь работает правило от обратного, то есть нерезидентом признается лицо, которое не является резидентом (пп. «в» пп. 14.1.122 НК).

А кто же считается резидентом? Согласно НК резиденты – это физлица, имеющие местожительство в Украине (пп. «в» пп. 14.1.213).

А как быть с физлицом, имеющим местожительство не только в Украине, но и за рубежом? Такое лицо имеет статус резидента, если:

• имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине. Условием определения места нахождения центра жизненных интересов физлица является место постоянного проживания членов его семьи или его регистрации как субъекта предпринимательской деятельности;
• находится в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) на протяжении отчетного года, если страну, в которой лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить или физлицо не имеет места постоянного проживания ни в одном из государств.

Если с помощью вышеприведенных условий невозможно определить резидентский статус физлица, то такое лицо считается резидентом, если является гражданином Украины. Кроме того, достаточным основанием для признания лица резидентом служит самостоятельное определение им основного местожительства на территории Украины в порядке, установленном НК, или его регистрация как самозанятого лица.

Иностранцы и лица без гражданства, которые находятся в Украине на законных основаниях, обязаны зарегистрировать новое местожительство в течение 30 календарных дней (далее – к. д.) с момента снятия с регистрации по предыдущему местожительству и прибытия на новое местожительство (ст. 6 Закона № 1382).

Под регистрацией понимается внесение в реестр территориальной громады документов, в которых отражаются сведения о месте жительства/пребывания лица с указанием адреса жилья/места пребывания с последующим включением соответствующей информации в Единый государственный демографический реестр в установленном Кабмином порядке (ст. 3 Закона № 1382).

Органом регистрации является исполнительный орган сельского, поселкового или городского совета, сельский голова (если согласно закону исполнительный орган сельсовета не создан), который осуществляет регистрацию, снятие с регистрации местожительства лица на территории соответствующей административно-территориальной единицы, на которую распространяются полномочия соответствующего сельского, поселкового или городского совета.

В каком документе иностранца указано его местожительство в Украине?

Данные о местожительстве иностранца или лица без гражданства вносятся в следующие документы: временное удостоверение гражданина Украины, вид на постоянное жительство, вид на временное жительство, удостоверение беженца, удостоверение личности, которая нуждается в дополнительной защите, удостоверение личности, которой предоставлена временная защита (ст. 3 Закона № 1382).

Итак, если физлицо не подтверждает свой резидентский статус, то его доходы для целей налогообложения признаются доходами нерезидента в Украине.

Общий порядок налогообложения доходов физлиц-нерезидентов

Согласно пп. 170.10.1 НК доходы, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов в Украине, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов, с учетом особенностей, предусмотренных нормами разд. IV НК для нерезидентов.

Объектами налогообложения нерезидента являются (п. 163.2 НК):

• общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход из украинского источника;
• доходы в Украине, которые окончательно облагаются налогом во время их начисления (выплаты, предоставления).
• В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход включаются (п. 164.2 НК):
• доходы в виде зарплаты по условиям трудового договора;
• суммы вознаграждений и других выплат, начисленных по гражданско-правовому договору (далее – ГПД);
• доходы от продажи объектов имущественных и неимущественных прав, в частности промышленной (интеллектуальной) собственности, и приравненных к ним правам;
• доходы в виде авторского вознаграждения или иной платы за предоставление другим лицам права на пользование или распоряжение нематериальным активом;
• объекты права интеллектуальной промышленной собственности и приравненные к ним права (роялти);
• доходы от предоставления имущества в аренду (лизинг) или субаренду;
• доходы в виде дополнительного блага, определенные пп. 164.2.17 НК;
• другие виды доходов.

Налоговые агенты нерезидента и порядок уплаты налога

Если доходы выплачиваются другим нерезидентом:

• в безналичной форме, то они зачисляются на отдельный текущий счет, открытый физлицом-нерезидентом (налогоплательщиком) в банке-резиденте согласно нормативно-правовым актам НБУ. Такой банк считается налоговым агентом и обязан начислять, удерживать и уплачивать в соответствующий бюджет от имени лица и за его счет налог на доходы во время осуществления любых расходных операций с его счета, в частности при выдаче наличных, перечислении доходов на другой текущий счет, в том числе в случае приобретения им статуса резидента, а также закрытия указанного счета (п. 2 Порядка № 1226);
• наличными или в неденежной форме, то он самостоятельно начисляет и уплачивает налог на доходы в соответствующий бюджет на счета, открытые в территориальных органах Государственной казначейской службы по месту его пребывания в Украине, на протяжении 20 к. д. после дня получения доходов, но не позднее истечения срока его пребывания в Украине (пп. 170.10.2 НК, п. 3 Порядка № 1226).

Если доходы выплачиваются резидентом – юридическим или самозанятым лицом, то такие лица являются налоговыми агентами нерезидента (пп. 170.10.3 НК).

Если доход в пользу нерезидента начислен налоговым агентом, но не выплачен, то НДФЛ, подлежащий удержанию из такого дохода, должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные для месячного налогового периода (пп. 168.1.5 НК), то есть в течение 30 к. д., следующих за отчетным (налоговым) периодом.

Налоговая инспекция по месту нахождения налогоплательщика в Украине (в случае отсутствия его в Украине – по основному месту учета налогового агента) выдает справку об уплаченном налоге на доходы в порядке, установленном налоговыми органами. В случае уплаты налога на доходы непосредственно налогоплательщиком основанием для получения справки является платежный документ, подтверждающий факт уплаты в Украине налога.

Нерезидент должен знать, что из выплачиваемого ему дохода будет удержан НДФЛ и по какой именно ставке. Поэтому согласно НК в договоре с нерезидентом, условия которого предусматривают получение им дохода в Украине, резидент обязан указать ставку налога, которая будет применяться к таким доходам (пп. 170.10.3 НК).

Избежание двойного налогообложения

По общему правилу, если международным договором, согласие на обязательность применения которого предоставлено Верховной Радой, установлены иные, нежели НК, правила, то применяются правила международного договора (п. 3.2 НК).

Правила международных договоров, касающиеся налогообложения доходов нерезидентов, применяются путем (п. 103.1 НК):

• освобождения дохода от налогообложения;
• уменьшения ставки налога (по сравнению со ставкой НК);
• возврата нерезиденту разницы между уплаченной суммой налога и суммой, рассчитанной по международному договору (процедура прописана в п. 103.11–103.14 НК).

Узнать, заключен ли со страной нерезидента договор об избежании двойного налогообложения, можно из Письма ГФС от 02.01.18 г. № 78/7/99-99-01-02-02-17.

Чтобы воспользоваться нормами международного договора, в котором ставки налога по конкретному виду дохода могут быть меньше, чем в Украине, нерезидент должен соответствовать требованиям ст. 103 НК, то есть быть:

• бенефициарным (фактическим) получателем дохода. При этом бенефициаром не может быть агент, номинальный собственник или посредник по такому доходу;
• резидентом страны, с которой заключен указанный договор. Этот факт должен быть подтвержден справкой или ее нотариально заверенной копией.

Такую справку выдает компетентный орган страны нерезидента. Справка должна быть легализована в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 НК). Легализация предусматривает перевод на украинский язык и заверение перевода у нотариуса (с. 79 Закона № 3425). Если справка составлена на территории государств – участников Гаагской конвенции от 05.10.61 г., то ее может заверить апостилем уполномоченный орган страны нерезидента.

Отражение доходов нерезидентов в отчетности

Сведения о начисленных (выплаченных) нерезиденту доходах и начисленных, удержанных и уплаченных из них налогах налоговый агент (юрлицо-резидент или самозанятое лицо) обязан отразить в налоговом расчете по форме № 1ДФ. Для этого надо знать регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика-нерезидента.

Учетная карточка физлица, еще не включенного в Государственный реестр физических лиц – налогоплательщиков (далее – Госреестр), подается им лично по форме № 1ДР, утвержденной Приказом № 822. Физлица-иностранцы и лица без гражданства подают учетную карточку территориальным органам ГФС Украины в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе. Иностранцы и лица без гражданства, имеющие вид на постоянное проживание или вид на жительство в Украине, могут регистрироваться как налогоплательщики в ГНИ в районах, городах, районах в городах, объединенных ГНИ, соответствующих месту жительства в Украине, указанному в виде на жительство.

Регистрация иностранцев и лиц без гражданства осуществляется после выполнения требований Порядка № 150 (о продлении срока пребывания и продлении или сокращении срока временного пребывания иностранцев и лиц без гражданства на территории Украины).

Физлицо регистрируется в Госреестре в течение 5 рабочих дней со дня подачи в контролирующий орган учетной карточки.

Выводы

Доходы нерезидентов-физлиц с источником происхождения из Украины подлежат налогообложению по правилам и ставкам, определенным для резидентов, с учетом особенностей, предусмотренных нормами разд. IV НК для нерезидентов и нормами других законов. В зависимости от формы выплаты дохода налоговыми агентами физлица могут быть лица, выплачивающие ему доходы, или он сам. Данные о суммах начисленного, выплаченного дохода и удержанного из него НДФЛ отражаются в общем порядке в форме № 1ДФ.