О налоге на добавленную стоимость

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ
ПИСЬМО

от 04.08.2016 № 26595 / 7 / 99-99-15-03-02-17

Главные управления ГФС в областях, г. Киеве,
Офис крупных налогоплательщиков ГФС

О налоге на добавленную стоимость

Государственная фискальная служба Украины в связи с многочисленными обращениями налогоплательщиков и контролирующих органов о порядке применения норм налогового законодательства в части налога на добавленную стоимость при налогообложении операций по предоставлению в аренду движимого и недвижимого имущества сообщает.

Пунктом 185.1 статьи 185 раздела V НАЛОГОВОГО КОДЕКСА УКРАИНЫ (далее - Кодекс) определено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, согласно статье 186 настоящего Кодекса.

Поставка услуг - это любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставления иных имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (подпункт 14.1.185 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса).

При этом база налогообложения операций по поставке товаров / услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров / услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров / услуг не может быть ниже обычных цен, а база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов - исходя из обычной цены), за исключением:

• товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
• газа, поставляемого для нужд населения.

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров / услуг. В состав договорной (контрактной) стоимости не включаются суммы неустойки (штрафов и / или пени), три процента годовых и инфляционные, полученных налогоплательщиком в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения договорных обязательств.

В базу налогообложения включаются стоимость товаров / услуг, которые поставляются (за исключением суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета и / или суммы возмещения арендодателю - бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества на коммунальные услуги и на энергоносители), и стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно получателем товаров / услуг, поставленных таким налогоплательщиком.

Подпунктом 14.1.36 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса определено, что хозяйственная деятельность - деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и / или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и / или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в том числе по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.

Состав и порядок формирования себестоимости предоставляемых услуг по аренде и учет полученного возмещения (компенсации) коммунальных платежей должны определяться арендодателем в учетной политике с учетом принципа превалирования сущности над формой и согласно требованиям Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденного приказом Министерства финансов Украина от 31.12.1999 № 318 (далее - П(С)БУ 16), и пунктов 10-14 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29.11.1999 № 290 (далее - П(С)БУ 15), которые определяют порядок признания доходов и расходов от предоставления услуг.

Статьями 284 и 286 Гражданского кодекса Украины определено, что существенным условием договора аренды является, в частности, арендная плата, которая является фиксированным платежом, арендатор платит арендодателю независимо от последствий своей хозяйственной деятельности. Размер арендной платы может быть изменен по согласованию сторон, а также в других случаях, предусмотренных законодательством.

Составной частью хозяйственной деятельности с недвижимым имуществом является как приобретение собственником такого имущества определенных товаров и получение ряда услуг, связанных с необходимостью содержания такого имущества (тепловая и электрическая энергия, природный газ, услуги по водоснабжению, водоотведению, охраны, других сопутствующих товаров / услуг и т.п. (далее - коммунальные услуги и энергоносители), уплата налогов, связанных с движимым / недвижимым имуществом (транспортный налог, земельный налог, арендная плата за землю, налог на недвижимое имущество), так и перенос стоимости таких расходов на стоимость готовой продукции или услуг, в том числе и формирование на базе таких расходов размера арендной платы за движимое / недвижимое имущество (в таком случае перечисленные расходы будут признаны использованы арендодателем в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности).

Учитывая изложенное в стоимости арендной платы за движимое / недвижимое имущество арендатор должен осуществлять экономическое возмещения (компенсации) всех элементов затрат, связанных с услугами по предоставлению имущества в аренду, в том числе и таких составляющих, как земельный налог, арендная плата за землю, налог на недвижимое имущество или транспортный налог.

Кроме того, необходимо принимать во внимание требования Правил пользования электрической энергией, утвержденных постановлением НКРЭ от 31.07.1996 № 28 и зарегистрированных в Министерстве юстиции Украины 02.08.1996 под № 417/1442 (с изменениями) (далее - Правила).

Так, согласно пункту 1.3 Правил поставка электрической энергии для обеспечения потребностей электроустановки осуществляется на основании договора о поставках электрической энергии, который заключается между владельцем этой электроустановки (уполномоченным собственником лицом) и поставщиком электрической энергии по регулируемому тарифу, или договора о купле-продаже электрической энергии, заключаемого между собственником этой электроустановки (уполномоченным собственником лицом) и поставщиком электрической энергии по нерегулируемому тарифу.

Пунктом 1.11 Правил установлено, что в случае передачи электроустановки или ее части в аренду и обусловливания договором аренды передачи арендатору соответствующих полномочий по урегулированию договорных отношений с энергоснабжающей организацией и / или поставщиком электрической энергии по электрообеспечению арендованной электроустановки или ее части между арендатором и субъектами электроэнергетики должны быть заключены соответствующие договоры согласно требованиям этих Правил.

Таким образом, согласно Правилам арендодатель является основным потребителем электроэнергии, а арендатор - субпотребителем. При этом потребитель не лишен права отпускать энергию субпотребителям, но у арендатора как субпотребителя электроэнергии должно быть два договора: с основным потребителем, то есть арендодателем (относительно использования его электросетей), и с поставщиком электроэнергии.

В случае если договором аренды не предусмотрено передачи арендатору соответствующих полномочий по урегулированию договорных отношений с энергоснабжающей организацией и / или поставщиком электрической энергии по электрообеспечения арендованной электроустановки или ее части, энергоснабжающая компания не имеет оснований для заключения с таким арендатором соответствующих договоров в соответствии с требованиями Правил. За электрическую энергию в таком случае должен рассчитываться арендодатель как собственник соответствующего имущества. Все отношения между собственником имущества (балансодержателем) и арендатором должны быть урегулированы договором аренды соответствующего имущества.

Аналогичный порядок рекомендуется применять и в части расчетов с арендаторами за коммунальные услуги и другие энергоносители.

Итак, если арендатор самостоятельно не заключает договоры на потребление коммунальных услуг и энергоносителей с их непосредственными поставщиками, а осуществляет возмещение (компенсацию) арендодателю расходов на их оплату, то в договоре аренды определяется порядок расчета стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг и энергоносителей и их оплаты (возмещения, компенсации).

При этом с учетом норм пункта 188.1 статьи 188 раздела V Кодекса в случае, если арендодателем является бюджетное учреждение, то средства, получаемые от арендатора в виде возмещения (компенсации) расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, коммунальные услуги и энергоносители, не включаются арендодателем в базу обложения налогом на добавленную стоимость.

Если арендодателем является небюджетное учреждение, то средства, получаемые от арендатора в качестве возмещения (компенсации) любых расходов, предусмотренных договором аренды, включаются арендодателем в базу налогообложения и облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, поскольку являются составной частью операций по поставке услуг при предоставлении в аренду движимого / недвижимого имущества.

Вместе с тем в случае, если между арендодателем и арендатором заключены отдельные договоры о предоставлении арендатором компенсации расходов, которые не включаются арендодателем в состав арендной платы, а подлежат отдельной оплате (возмещению, компенсации), в том числе за потребленные арендатором коммунальные услуги и энергоносители, то суммы средств, уплаченных (возмещенных, компенсированных) по таким договорам, не включаются арендодателем в базу налогообложения услуги по аренде движимого / недвижимого имущества, поскольку являются отдельными самостоятельными операциями по снабжению соответствующих товаров (подпунктом 14.1.191 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса электрическая и тепловая энергия, газ, пар, вода, воздух охлажденный или кондиционированный отнесены к категории товаров) или услуг рассматриваются как отдельный объект налогообложения.

Согласно пункту 187.1 статьи 187 раздела V Кодекса датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров / услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:
а) дата зачисления средств от покупателя / заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров / услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров / услуг за наличные - дата оприходования средств в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой - дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;
б) дата отгрузки товаров, а для услуг - дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

На дату возникновения налоговых обязательств в общем порядке по правилу "первого события", определенному пунктом 187.1 статьи 187 раздела V Кодекса, налогоплательщик обязан составить налоговую накладную в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации в порядке, определенном законодательством, подписи уполномоченного плательщиком лица и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных (далее - ЕРНН) в установленный настоящим Кодексом срок (пункты 201.1 и 201.4 статьи 201 раздела V Кодекса).

При определении арендодателем налоговых обязательств и составлении налоговой накладной на операции по поставке арендатору товаров / услуг, стоимость которых оплачивается (компенсируется, возмещается) арендатором отдельно и не включена арендодателем в стоимость услуги по аренде (например, стоимость коммунальных услуг и энергоносителей), следует учитывать отдельные особенности даты определение налоговых обязательств и документального оформления таких операций (например, применение кассового метода определения налоговых обязательств и формирования налогового кредита для операций по поставке товаров / услуг, перечисленных в пунктах 187.7, 187.10 статьи 187 раздела V Кодекса и в пункте 44 подраздела 2 раздела ХХ Кодекса).

Налоговая накладная составляется поставщиком (арендодателем) на сумму арендной платы, которая включает в себя (или не включает, в зависимости от условий договора аренды) возмещения (компенсации) расходов, связанных с содержанием и обслуживанием арендованного имущества.

В случае если на дату составления документа, удостоверяющего факт поставки услуг (например, последний календарный день месяца) фактическая стоимость арендной платы отличается от расчетной, которая была уплачена ранее, к такой налоговой накладной должен быть составлен и зарегистрирован в ЕРНН соответствующий расчет корректировки.

Следует учитывать, что в целях применения норм пункта 201.4 статьи 201 раздела V Кодекса предоставление услуг по аренде, независимо от условий расчетов (предоплата или нет) не может рассматриваться как поставка, которая имеет непрерывный или ритмичный характер, если периодичность оформления документа, удостоверяющего факт предоставления услуг по договору аренды, определяется за месяц или за более длительный период.

Вместе с тем, поскольку поставка коммунальных услуг и энергоносителей фактически имеет непрерывный характер, арендодателем в соответствии с пунктом 201.4 статьи 201 раздела V Кодекса может быть оформлена сводная налоговая накладная на операции по поставке арендатору коммунальных услуг и энергоносителей, если их стоимость не включена арендодателем в стоимость услуги по аренде и их поставка оформляется (фиксируется) отдельными первичными документами.

При получении налоговой накладной, зарегистрированной в установленном порядке в ЕРНН, арендатор, с учетом правил, установленных статьей 198 раздела V Кодекса, формирует налоговый кредит, исходя из суммы налога на добавленную стоимость, начисленного (уплаченного) в составе стоимости услуг по аренде полученных коммунальных услуг и энергоносителей.

При этом в случае, если услуги по аренде, полученные коммунальные услуги и энергоносители назначаются арендатором для использования или которые начинают использоваться в операциях, не являющихся его хозяйственной деятельностью, а также в других случаях, перечисленных в пункте 198.5 статьи 198 раздела V Кодекса, арендатор обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 раздела V Кодекса, и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в ЕРНН в сроки, установленные Кодексом для такой регистрации, сводную налоговую накладную по таким товарам / услугам.

В таком же порядке должна быть составлена сводная налоговая накладная и арендодателем на стоимость коммунальных услуг и энергоносителей в случае, если их стоимость не учтена им при определении размера арендной платы и при этом отдельно не возмещена (не компенсирована) арендатором. Если же коммунальные услуги и энергоносители включаются арендодателем в состав арендной платы или возмещаются (компенсируются) арендатором отдельно, они считаются использованными в хозяйственной деятельности арендодателя, и нормы пункта 198.5 не применяются.

Об арендной плате за землю

В соответствии со статьей 21 Закона Украины от 6 октября 1998 № 161-XIV Об аренде земли арендная плата за землю - это платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком по договору аренды земли.

То есть арендная плата за землю - это возмещение (компенсация) полученной (или которая будет получена) услуги по аренде земли (плата за возможность пользования земельным участком по договору аренды земли).

Итак, операция по предоставлению земельного участка в аренду по договору аренды земли для арендодателя является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и облагается налогом в общеустановленном порядке по ставке 20 процентов.

Вместе с тем подпунктом 197.1.21 пункта 197.1 статьи 197 раздела V Кодекса установлено, что освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость арендной платы за земельные участки, находящиеся в собственности государства или территориальной общины, если такая арендная плата полностью зачисляется в соответствующие бюджеты.

Главным управлением ГФС в областях, г. Киеве и Офису крупных налогоплательщиков ГФС довести настоящее письмо до сведения налогоплательщиков и подчиненных подразделений и обеспечить его учет при принятии отчетности, проведении массово-разъяснительной и контрольно-проверочной работы и административного обжалования. Ранее предоставленные органами ГФС разъяснения применяются в части, не противоречащей указанным в этом письме положениям.
 
Председатель                                                                                        Р.М. Насиров