Как с помощью экспортных операций в 4 раза уменьшить платежи по НДС в бюджет

В чем состоит проблема: если в общей структуре расходов предприятия высока доля расходов без НДС, то продажа запасов с высокой рентабельностью приводит к значительной налоговой нагрузке по НДС и вымыванию оборотных средств.

Чем поможет предлагаемое решение: частичная переориентация предприятия на продажу своей продукции (товаров) на экспорт позволит сбалансировать поток входящего и исходящего НДС, а значит, уменьшить уровень налоговой нагрузки по НДС до приемлемого уровня, и поспособствует увеличению платежеспособности предприятия.

Довольно часто украинские предприятия, которые занимаются производством продукции или имеют высокий уровень рентабельности товаров, вынуждены платить в бюджет большие суммы НДС, так как суммы налогового кредита оказываются значительно ниже сумм начисленных налоговых обязательств.

Расчеты показывают, что 5 % расходов без НДС дают 1 % дополнительной налоговой нагрузки. Можно ли этого избежать?

Чтобы уменьшить платежи НДС в бюджет, нужно увеличить сумму «входящего НДС», не увеличивая при этом дополнительно суммы налоговых обязательств. Этой цели можно достичь путем экспорта покупных товаров.

Как можно «отрегулировать» платежи в бюджет по НДС за счет операций по продаже части товаров на экспорт, рассмотрим в данной консультации.

Как налоговики рассчитывают «безрисковый» уровень уплаты НДС

Платежи в бюджет по любым налогам, в том числе по НДС, в управленческом учете предприятия считаются денежными расходами. Понятно, что плательщик стремится сократить такие расходы до оптимального уровня.

Например, плательщик не хочет попасть в группу риска (быть включенным в план проверок). Критерии «риска» определены Методическими рекомендациями по составлению плана-графика проведения документальных плановых проверок субъектов хозяйствования, утвержденными приказом ГНС от 27.06.12 г. № 553 (далее – Приказ № 553) (на сегодня данный приказ не отменен, несмотря на то что действует также Порядок формирования плана-графика проведения документальных плановых проверок плательщиков налогов, утвержденный приказом Минфина от 02.06.15 г. № 524 в редакции приказа Минфина от 04.08.16 г. № 723).

В частности, одним из таких критериев, согласно Приказу № 553, является уровень уплаты НДС (больше известный плательщикам как уровень «налоговой нагрузки»), определяемый по нижеприведенной формуле (с учетом строк действующей на сегодня формы декларации по НДС, утвержденной приказом ГФС от 28.01.16 г. № 21):

Строка 18
НалНаг_НДС = ________________________ х 100 %.
   Строка 1 колонки А

Самый оптимальный вариант: заплатить в бюджет не меньше негласно «доведенного» до налогоплательщика уровня «налоговой нагрузки». Платить больше нежелательно по трем причинам. Во-первых, зачем тратить лишние деньги предприятия? Во-вторых, плательщика за это все равно никто не похвалит. В-третьих, это косвенно может способствовать увеличению общего уровня налоговой нагрузки всех плательщиков данной отрасли в последующих отчетных периодах.

Почему нужна ставка 0 %

Вначале напомним, что объектом обложения НДС являются в том числе (ст. 185 Налогового кодекса, далее – НК):

• поставка товаров на таможенной территории Украины (далее – ТТУ) (облагается НДС по ставке 20 % или 7 %);
• вывоз товаров за пределы ТТУ (облагается НДС по ставке 0 %);
• поставка услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа, грузов железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом (облагается НДС по ставке 0 %).

На сегодня плательщик включает в налоговый кредит все суммы НДС, которые подтверждены налоговыми накладными, выписанными его поставщиками, и зарегистрированы в Едином реестре налоговых накладных (п. 198.1, 198.6 НК). И в дальнейшем плательщику не нужно начислять «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС по правилам п. 198.5 НК, если все приобретенные с НДС товары, услуги использованы им в хозяйственной деятельности в налогооблагаемых операциях.

Что получается? Допустим, товар в Украине куплен с НДС (либо импортирован с уплатой НДС на таможне), а продается на экспорт. Что это нам дает с позиции НДС? У покупателя (импортера) есть право включить в налоговый кредит «входящий» НДС, а вот сумм налоговых обязательств по НДС у него нет (вернее, они равны нулю).

Согласно норме п. 200.1 НК сумма НДС, которую надлежит уплатить в бюджет по итогам отчетного периода (месяца, квартала), определяется как разница между общей суммой налоговых обязательств и общей суммой налогового кредита за этот период. В декларации по НДС отражается в строке 18 (18.1). Такое «обобщение» налоговых обязательств и кредита как раз и позволяет плательщику перекрыть «входящими» суммами НДС по всем приобретениям товаров и услуг сумму НДС-обязательств по поставкам товаров и услуг, которые осуществлены только на территории Украины (обложены НДС по ставке 20 % или 7 %).

Где найти ставку 0 %

Согласно ст. 195 НК по ставке 0 % облагаются НДС, в частности:

• вывоз товаров за пределы ТТУ в таможенном режиме экспорта, реэкспорта (если они помещены в данный режим согласно п. 5 ч. 1 ст. 86 Таможенного кодекса) (пп. 195.1.1 НК);
• поставки товаров для заправки или обеспечения морских судов, воздушных судов, космических кораблей в особых случаях (пп. 195.1.2 НК);
• услуги по международной перевозке пассажиров и багажа, грузов железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом (здесь перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу); услуги, предусматривающие работы с движимым имуществом, временно ввезенным на таможенную территорию Украины (монтаж, ремонт, наладка оборудования, транспортных средств, давальческая переработка сырья); услуги по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы (пп. 195.1.3 НК).

Из перечисленного для рядовых плательщиков наиболее доступны экспорт товаров или ремонт оборудования нерезидента.

Далее рассмотрим на примере, как изменятся платежи в бюджет по НДС, если часть своих товаров плательщик реализует на экспорт.

Пример
ООО «Суперфикс» занимается продажей и ремонтом промышленного электрооборудования на ТТУ. Предприятие является плательщиком НДС, поэтому все его операции по поставке товаров и услуг на территории Украины облагаются НДС по ставке 20 %.
По результатам нескольких отчетных периодов был проведен анализ структуры доходов и расходов предприятия и денежных потоков за период (данные представлены в табл. 1).

Предполагается, что предприятие обязательно получит денежные средства за реализованные товары, работы в отчетном периоде или в будущем. Соответственно под расходами предприятия следует понимать как непосредственно покупку товаров, так и признание расходов по услугам и пр., которые оплачены в текущем периоде или будут оплачены в будущем. То есть денежный поток от покупателей товаров и услуг в принципе покрывает все необходимые платежи предприятия на поставщиков, работников, бюджет. Для простоты примера предположим, что предприятие не имеет открытых предоплат ни по покупателям [нет остатков по Кт 361 (681)], ни по поставщикам – плательщикам НДС [нет остатков по Дт 371 (631, 685)].

Таблица 1

(грн.)

Такая значительная налоговая нагрузка (6,2 %) объясняется большой долей расходов, которые не сопровождаются «входящим» НДС (заплата, ЕСВ, штрафы, налоги, проценты банка и пр.). Отношение суммы безНДС-ных расходов к общей сумме расходов составляет (см. колонку 3 табл. 1):

(1 408 200 грн. : 4 788 200 грн. ) х 100 % = 29,4 %.

Понизить уровень налоговой нагрузки можно либо за счет увеличения покупок с НДС или уменьшения поставок с НДС по ставке 20 %; либо за счет дополнительных закупок с НДС для экспорта.

Рассмотрим, к чему приведет каждый из этих вариантов.

Вариант 1. Предприятие решило снизить уровень налоговой нагрузки до 1,5 % за счет дополнительных закупок товаров/услуг с НДС. Определим необходимый для этого объем дополнительных закупок.

Желаемая сумма уплаты в бюджет:

 4 900 000 грн. х 1,5 % = 73 500 грн.

Сумма налогового кредита должна составить всего:

980 000 грн. – 73 500 грн. = 906 500 грн.

Сумма дополнительного налогового кредита:

906 500 грн. – 676 000 грн. = 230 500 грн.

Значит, общая сумма дополнительных закупок должна составить:

• без НДС:

230 500 грн. х 5 = 1 152 500 грн.,

• с НДС:

1 152 500 грн. + 20 % = 1 383 000 грн.

Тогда в упрощенном виде получим такие данные (см. табл. 2).

Таблица 2

(грн.)

Важный момент: в представленной ситуации чистый денежный поток как до уплаты НДС, так и после уплаты НДС будет отрицательным. А это означает, что предприятию будет хронически не хватать собственных денежных поступлений за проданные покупателям товары, услуги для покрытия всех платежей по расходам (закупкам), в том числе дополнительным. Такая ситуация опасна риском неплатежеспособности предприятия. Постоянное наращивание «дополнительных» закупок с НДС в будущем может привести к банкротству предприятия.

Вариант 2. Часть продаж предприятие решило перевести в экспортные операции, ставка НДС по которым составляет 0 %, сохранив при этом уровень «входящего» НДС (676 000 грн.). Определим, какой должна быть доля экспортных поставок в этом случае.

Обозначим объем налогооблагаемых операций по ставке 20 % как Z и получим такое равенство:

Z х 1,5 % = Z х 20 % – 676 000 грн.,

где                Z = 676 000 грн. : 18,5 % = 3 654 000 грн.

При общем объеме поставки (база без НДС) в 4 900 000 грн. объем экспорта составит:

4 900 000 грн. – 3 654 000 грн. = 1 246 000 грн.,
или
25,4 % всего объема продаж
[(1 246 000 грн. : 4 900 000 грн.) х 100 %].

Тогда в упрощенном виде получим такие данные (см. табл. 3).

Таблица 3

(грн.)

Как видим, вывод части реализации под ставку 0 % (экспорт) при сохранении существующего уровня доходов и расходов привел к уменьшению платежей в бюджет по НДС до желаемого уровня (1,5 % от объема облагаемых операций). При этом чистый денежный поток после уплаты НДС (+111 800 грн.) является положительным. Но его значение – такое же, как при уровне налоговой нагрузки в 6,2 %, когда все операции поставки товаров, услуг облагались НДС по ставке 20 % (см. табл. 1).

Если же предприятие будет продавать свою продукцию (услуги) на экспорт по цене (без НДС) выше, чем в Украине, то чистый денежный поток будет увеличиваться без увеличения суммы платежей НДС в бюджет.

Вариант 3. Предприятие решило дополнительно купить товар у плательщика НДС исключительно для того, чтобы затем экспортировать этот товар.

Определим, сколько необходимо закупить товаров с НДС, чтобы уровень налоговой нагрузки составил 1,5 %. Эти данные возьмем из варианта 1:

• желаемая сумма уплаты в бюджет:

4 900 000 грн. х 1,5 % = 73 500 грн.;

• сумма налогового кредита должна составить всего:

980 000 грн. – 73 500 грн. = 906 500 грн.;

• сумма дополнительного налогового кредита:

906 500 грн. – 676 000 грн. = 230 500 грн.

Значит, общая сумма дополнительных закупок должна составить:

• без НДС:

230 500 грн. х 5 = 1 152 500 грн.;

• с НДС:

1 152 500 грн. + 20 % = 1 383 000 грн.

Объем дополнительной закупки товаров планируется продать на экспорт и выручить 1 400 000 грн.Тогда в упрощенном виде получим такие данные (см. табл. 4):

Таблица 4

(грн.)

Как видим, вариант 3 также дает положительный чистый денежный поток (+359 300 грн.). Его рост по сравнению с вариантами 1 и 2 объясняется тем, что цена реализации на экспорт (без НДС) установлена выше, чем цена покупки в Украине (без НДС), то есть 1 400 000 грн. против 1 152 500 грн. Если бы предприятие реализовало товар на экспорт по стоимости приобретения (без НДС), то чистый денежный поток составил бы:

(1 152 500 грн. – 1 400 000 грн. ) +
+ 359 300 грн. = +111 800 грн.
(как при прочих других вариантах).

Иными словами, и вариант 3 позволяет сократить платежи в бюджет по НДС, но без дополнительного увеличения цены экспортной поставки не увеличивает чистый денежный поток.

Риски

Давайте посмотрим, какие претензии могут возникнуть у работников органа ГФС к операциям экспорта.

Экспорт – «нетипичный» (см. письмо ГНС от 16.11.12 г. № 8941/0/71-12/22-1117), поэтому права на налоговый кредит по НДС нет. Нужно быть готовым к тому, что контролеры могут настаивать на начислении налоговых обязательств согласно п. 198.5 НК – как по приобретению товаров для нехозяйственной деятельности. Но законных оснований для таких утверждений нет, суды позицию ГФС не поддерживают (определение ВАСУ от 09.04.15 г. № 804/712/14). Если же на экспорт плательщик будет отправлять такой же товар, какой он продает и в Украине, или подобный ему, то оснований для таких претензий нет.

Если экспорт товаров – в убыток, то на сумму убытка следует начислить НДС по ставке 20 % согласно п. 188.1 НК. С 2016 года для собственной продукции НДС по ставке 20 %, по мнению ГФС, следует начислять на разницу между обычной ценой продажи и договорной ценой экспортного контракта (письма ГФС от 27.04.16 г. № 9529/6/99-99-15-03-02-15, от 19.04.16 г. № 8831/6/99-99-19-03-02-15, от 01.02.16 г. № 1926/6/99-99-19-03-02-15 и др., разъяснение в ОИР, категория 101.09).

Как проверяющие должны доказывать «обычность» цены, ГФС разъясняла в письмах от 24.07.12 г. № 20001/7/15-1217, 15.08.16 г. № 27600/ 7/99-99-14-02-01-17 и др. Плательщики же пользуются общими нормами НК (пп. 141.1.71 – определение обычной цены, пп. 14.1.219 – определение рыночной цены), а также данными своих договоров, информацией о рыночных ценах в источниках общего доступа (каталоги продукции, интернет-ресурсы, заказные исследования рынка и т. п.).

Также на практике, бывают случаи, когда контролеры считают, что цена продажи на экспорт не должна быть ниже украинской цены с НДС. Но ведь договорная цена (что в Украине, что на экспорт) является лишь базой для начисления налога, а сумма НДС добавляется к ней. Именно так указано в пп. 194.1.1 НК, и на этом настаивают сами контролеры (письма ГФС от 29.08.16 г. № 18619/6/99-99-15-03-02-15, от 14.06.16 г. № 10170/5/99-99-15-03-02-16, от 25.05.16 г. № 11358/6/99-99-15-03-02-15). Поэтому при поставках на территории Украины к договорной цене добавляется сумма НДС по ставке 20 %, а при поставках на экспорт к договорной цене добавляется сумма НДС, исчисленная по ставке 0 %. Плательщик может, например, купить товар в Украине с уплатой поставщику 120 000 грн. (договорная цена 100 000 грн. + 20 000 грн. НДС) и продать этот товар за 100 000 грн. на экспорт (договорная цена 100 000 грн. + 0 грн. НДС).

Судебная практика на сегодня имеет разнонаправленную позицию в этом вопросе:

• с одной стороны, суды не считают нарушением налогового законодательства установление цены на экспорт (НДС равен 0 грн.) ниже цены с НДС внутри Украины (определение ВАСУ от 09.04.15 г. № 804/712/14, от 09.02.16 г. № 804/5535/14);
• с другой стороны, при наличии прочих выявленных в ходе проверки нарушений (отсутствие ТТН, наличие сомнительных подписей на первичных документах) суд отметил, что предприятие купило товар с НДС на территории Украины, а продало этот товара на экспорт по цене, практически равной цене приобретения без НДС (постановление ВАСУ от 27.01.16 г. № К/800/1889/13, поддержанное постановлением ВСУ от 20.09.16 г. № 0670/1722/12). Причина: плательщик в суде сам признал, что купил товар с целью получить право на налоговой кредит по ставке 20 %, чтобы при продаже этого товара на экспорт начислить налоговые обязательства по ставке 0 %. В этом случае суд расценил это как подтверждение отсутствия деловой цели в действиях плательщика.

Выводы

Принимая решение о способах уменьшения платежей в бюджет по НДС, взвесьте все «за» и «против». Необходимо действовать продуманно, чтобы в погоне за снижением одного платежа не создать себе проблем с общей платежеспособностью предприятия. Рассмотренные варианты снижения платежей в бюджет по НДС, в том числе за счет увеличения доли экспорта, имеют одинаковый экономический эффект, если цена экспорта остается на уровне украинской цены продажи (без НДС). Позитивная динамика денежных поступлений наблюдается только при продажах на экспорт по ценам выше, чем на украинском рынке (выше цены приобретения). При значительной доле расходов, которые не дают «входящего» налогового кредита по НДС (около 30 %), реальная налоговая нагрузка может составлять от 4–6 % и выше. Соответственно, чтобы снизить ее хотя бы до 1,5 %, нужно увеличить долю продаж с НДС по ставке 0 % до уровня не менее 25 % общего оборота.