Гарантийные замены объектов ОС, приобретенных у нерезидента

Акценты статьи: что нужно знать при гарантийной замене объекта основных средств (далее – ОС) о таможенном режиме вывоза объекта, валютном контроле, бухгалтерском учете и налогообложении.

Гарантийная замена производится в случаях, когда поломка (дефект) объекта ОС произошла по вине производителя такого объекта и при этом носит непоправимый характер (т. е. объект восстановлению не подлежит). И при этом взамен первого (вышедшего из строя) ОС нерезидент передает резиденту второй (исправный) объект с другим заводским номером, номером двигателя и т. п. То есть по индивидуальным признакам видно, что это другой объект, а значит, речь должна идти именно о гарантийной замене, а не о ремонте.

В консультации рассмотрим случай, когда замене подлежит весть объект ОС, а не одна из его составных частей. И при этом заменяется объект ОС, который уже начал эксплуатироваться и по нему начала начисляться амортизация.

Таможенные режимы

Ввоз первого объекта ОС в Украину

Ввоз объекта ОС, приобретенного у нерезидента, осуществляется в режиме импорта. При этом уплачиваются такие таможенные платежи:

• ввозная пошлина (ст. 272 Таможенного кодекса, далее – ТК; Таможенный тариф, утвержденный Законом от 19.09.13 г. № 584-VII);
• другие виды пошлины, которые могут быть установлены на отдельные виды товаров (ст. 274, 275 ТК), а также акцизный налог (разд. VI НК);
• НДС по ставке 7 % или 20 % (пп. «в» п. 185.1, п. 193.1, 194.1 НК).

Вывоз первого объекта ОС из Украины после его поломки

Товар, ввезенный в Украину в таможенном режиме импорта, можно вернуть нерезиденту в двух таможенных режимах: реэкспорта или экспорта. Сравним эти режимы в таблице.

Вывод: как видим, поместить возвращаемые нерезиденту товары в таможенный режим экспорта проще – не нужно соблюдать ряд условий, как при реэкспорте. Однако при экспорте ввозная пошлина резиденту не возвращается, а в некоторых случаях нужно уплатить еще и вывозную пошлину.

Ввоз второго объекта ОС в Украину

Ввоз нового объекта ОС в Украину (взамен неисправного) осуществляется в режиме импорта в общем порядке.

Валютный контроль

По общему правилу под валютный контроль подпадают (пп. 1, 2 п. 6 Инструкции, утвержденной постановлением Правления НБУ от 02.01.19 г. № 7):

• импорт товаров – если по договору импорта первым событием была предоплата;
• экспорт товаров – если по договору экспорта первым событием является вывоз товара за пределы Украины. Кроме того, под валютный контроль подпадают и операции реэкспорта.

Предельный срок для расчетов с контрагентом за импорт и экспорт составляет 365 дней (п. 21 Положения, утвержденного постановлением Правления НБУ от 02.01.19 г. № 5, далее – Положение № 5).

Валютный контроль осуществляет обслуживающий банк. Если резидент (импортер или экспортер) нарушит указанный выше срок для расчетов, этот банк подает информацию в НБУ (п. 25 Положения № 5). Также заметим, что в случае нарушения срока расчетов взимается пеня в размере 0,3 % от стоимости недопоставленного товара за каждый день просрочки, причем общий размер начисленной пени не может превышать стоимость недопоставленного товара (ч. 5 ст. 13 Закона от 21.06.18 г. № 2473-VIII).

Из этого правила следуют такие выводы:

1. Если первый объект ОС, который вышел из строя и подлежит гарантийной замене, был приобретен:

• на условиях предоплаты (полной или частичной) – то на дату ввоза объекта ОС в Украину операция импорта по предоплате должна быть закрыта и снята с валютного контроля;
• на условиях постоплаты – тогда валютному контролю эта операция не подлежала.

2. Когда первый (подлежащий гарантийной замене) объект ОС вывозится в режиме экспорта либо реэкспорта, то:

• если он был оплачен (на условиях предоплаты или постоплаты) – то на дату вывоза в учете у резидента возникает дебиторская задолженность нерезидента по поставке нового объекта ОС. Эта задолженность носит неденежный характер (ведь нерезидент будет не возвращать деньги, а поставлять новый объект ОС). Поэтому банк не должен осуществлять валютный контроль по данной операции (для этого после экспорта или реэкспорта в банк необходимо представить документы, подтверждающие «неденежность» обязательств нерезидента). И, собственно, срок 365 дней на такую операцию также распространяться не должен. Но хотим предупредить: такая операция может быть расценена контролирующими органами как бартер, а по Закону от 23.12.98 г. № 351-XIV бартерная ВЭД-операция должна быть закрыта в течение 180 дней (т. е. второй объект ОС должен быть ввезен через 180 дней после вывоза первого (некачественного) объекта);
• если он не был оплачен – тогда на дату вывоза у резидента закрывается задолженность перед нерезидентом по оплате за объект ОС и ни о каком валютном контроле речи быть не должно. Для этого опять-таки необходимо будет подать подтверждающие документы в обслуживающий банк.

Бухгалтерский учет

Приобретение первого объекта ОС и ввод его в эксплуатацию

Поступление и ввод в эксплуатацию объекта ОС, приобретенного у нерезидента, осуществляется по общим правилам. Все расходы, связанные с приобретением и включаемые в первоначальную стоимость объекта согласно п. 8 П(С)БУ 7, аккумулируются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». А затем при вводе в эксплуатацию объекта делается проводка Дт 10 «Основные средства» – Кт 152. С месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, начинается начисление амортизации объекта ОС (п. 29 П(С)БУ 7).

В состав первоначальной стоимости импортированного объекта ОС входят:

• суммы, которые уплачиваются поставщику-нерезиденту по договору – это фактурная стоимость объекта ОС, указанная в договоре и в счете-фактуре (инвойсе). Заметим, что объект ОС приходуется именно по фактурной стоимости, а не по таможенной;
• таможенная пошлина, уплачиваемая при ввозе товара; «импортный» акцизный налог; «импортный» НДС у неплательщиков НДС;
• расходы на транспортировку (доставку) объекта ОС любыми видами транспорта к месту их использования, оплата погрузочно-разгрузочных работ, страхование риска доставки объекта ОС. Такие расходы включаются в себестоимость отдельно, только если их стоимость не входит в фактурную стоимость объекта ОС;
• расходы на установку, монтаж, наладку объекта ОС;
• прочие расходы, непосредственно связанные с доведением объекта ОС до состояния, пригодного для использования в запланированных целях. К таким прочим расходам, в частности, можно отнести: расходы на получение разрешительных документов на ввоз объекта ОС в Украину, на оплату услуг таможенных брокеров, плату за хранение объекта ОС в зоне таможенного контроля, прочие суммы, уплачиваемые на таможне в связи с импортом объекта ОС, в частности плата за выполнение таможенных формальностей, которая взимается при оформлении груза вне места расположения таможенных органов или в нерабочее время таможенных органов;
• капитализируемые финансовые расходы (в случае если они включаются в стоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31).

Вывод первого объекта из эксплуатации (после поломки) и его возврат нерезиденту

Вывод объекта ОС из эксплуатации производится на дату его признания непригодным к использованию и принятия решения о его возврате нерезиденту. Факт такого признания следует зафиксировать в порядке, установленном во внешнеэкономическом договоре (обычно это двустороннее заключение (акт) за подписью представителей покупателя-резидента и поставщика-нерезидента). При этом выведенный из эксплуатации объект ОС продолжает числиться в составе активов предприятия до того момента, как он будет вывезен (в учете такой объект можно перевести на отдельный субсчет).

На дату вывоза объекта ОС его списывают с баланса. При этом возникает главный вопрос: что делать с начисленной амортизацией?

Само собой разумеется, что начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, и заканчивая месяцем вывода из эксплуатации, предприятие начисляло амортизацию объекта ОС и относило ее на расходы в зависимости от направления использования этого объекта (Дт 23, 91 – 94 – Кт 131). Предприятие делало это совершенно правомерно, руководствуясь правилами П(С)БУ 7. Поэтому отражение этих расходов не является ошибкой и сторнировать их в периоде возврата не нужно.

Почему нужно признать доход? Потому что в результате гарантийной замены резидент получит новый объект ОС с таким же сроком эксплуатации, что и старый, ничего за него не доплачивая. То есть старым объектом ОС предприятие фактически попользовалось бесплатно, и поэтому амортизационные расходы должны быть снивелированы доходом. И если доход не отражать, то когда предприятие введет новый объект в эксплуатацию и начнет амортизировать в той же месячной сумме амортизации, что и старый объект, сумма амортизации нового и старого объектов ОС задвоится. Признание дохода поможет избежать задвоения.

Если объект ОС будет вывозиться в режиме реэкспорта и ввозная пошлина будет полностью возвращена резиденту, то доход нужно будет признать и в сумме самортизированной части ввозной пошлины.

Какими бухгалтерскими проводками отразить списание объекта ОС с баланса?

Оборудование, вывозимое в режиме экспорта, будет списано такими проводками:

1) Дт 632 – Кт 10: на сумму недоамортизированной части фактурной стоимости объекта ОС;

2) Дт 632 – Кт 719: на сумму самортизированной части фактурной стоимости объекта ОС;

3) Дт 131 – Кт 10: на сумму износа;

4) Дт 977 – Кт 10: на сумму недоамортизированной части ввозной пошлины и других расходов, которые вошли в первоначальную стоимость объекта ОС помимо его фактурной стоимости.

Если оборудование вывозится в режиме реэкспорта, то проводки 1–3 будут такие же, как при экспорте. Но поскольку при реэкспорте ввозная пошлина возвращается резиденту, последующие проводки должны быть такими:

4) Дт 377 – Кт 719: на сумму самортизированной части ввозной пошлины;

5) Дт 377 – Кт 10: на сумму несамортизированной части ввозной пошлины;

6) Дт 977 – Кт 10: на сумму недоамортизированной части других расходов, которые вошли в первоначальную стоимость объекта ОС помимо его фактурной стоимости и ввозной пошлины.

Допустим, резидент будет за свой счет осуществлять транспортировку объекта ОС к нерезиденту. Если нерезидент стоимость перевозки:

• компенсирует – тогда в бухгалтерском учете будут отражены расходы на субсчете Дт 977 «Прочие расходы деятельности» (при получении акта на услуги перевозки от перевозчика), а затем – доходы по Кт 746 «Прочие доходы» (при начислении суммы компенсации от нерезидента);
• не компенсирует – тогда доходы не отражаются.

Ввоз второго объекта ОС и его ввод в эксплуатацию

Новый объект ОС отражается в бухучете точно так же, как и первый объект ОС. Единственный нюанс: если нерезидент будет компенсировать резиденту расходы на уплату таможенных платежей, перевозку объекта ОС, то такая компенсация признается доходом с отражением по Кт 746.

Налогообложение

Налог на прибыль

Плательщики налога на прибыль, которые не корректируют финрезультат на налоговые разницы, рассчитывают объект обложения налогом на прибыль по данным бухучета.

У плательщиков, которые корректируют финрезультат на налоговые разницы, будут такие налоговые последствия.

1. Операция по приобретению первого объекта ОС может оказаться контролируемой и привести к возникновению налоговой разницы из пп. 140.5.2 НК. Кроме того, может сложиться ситуация, что сама по себе операция по приобретению объекта ОС контролируемой не является, но при этом объект ОС приобретен у нерезидента из страны, названной в Перечне, утвержденном постановлением КМУ от 27.12.17 г. № 1045, или у нерезидента организационно-правовой формы из Перечня, утвержденного постановлением КМУ от 04.07.17 г. № 480. В таком случае предприятия, применяющие налоговые разницы, должны были увеличить бухгалтерский финрезультат на 30 % от стоимости такого объекта ОС (пп. 140.5.4 НК). Причем проводить 30%-ную корректировку нужно по итогам года, в котором был приобретен объект ОС (см. ОИР, категория 102.13; Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 10.09.18 г. № 3899/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
   Если пришедший в негодность объект ОС был получен и возвращен в течение года, то корректировку по пп. 140.5.2 или по пп. 140.5.4 НК отражать по нему не нужно. Если же такой объект был возвращен в году, следующем за годом его приобретения, и корректировка была отражена, то считаем, что при возврате объекта ОС нерезиденту эту корректировку можно убрать, отразив ее в декларации со знаком «–».
2. При эксплуатации первоначально ввезенного объекта ОС будут возникать налоговые разницы по п. 138.1 и 138.2 НК, в частности по суммам налоговой и бухгалтерской амортизации. При этом в периоде возврата объекта ОС нерезиденту считаем возможным определить налоговые разницы, предусмотренные в п. 138.1 и 138.2 НК для продажи или ликвидации объекта ОС.
3. Компенсирующий доход на сумму амортизации, начисляемый в бухучете по субсчету 719 при выбытии первого объекта ОС, в налоговом учете отражается так же, как и в бухучете, и к возникновению налоговых разниц не ведет. Также не приводит к возникновению разниц и сумма компенсации таможенных платежей, расходов на перевозку и т. п., полученная от нерезидента.
4. Налоговые разницы по второму объекту ОС определяются в общем порядке.

НДС

Ввоз первого объекта ОС, который впоследствии вышел из строя, в общем порядке сопровождается уплатой «импортного» НДС по ставке 7 % или 20 %. Налог отражается в составе налогового кредита на дату его уплаты на таможне – на основании надлежащим образом оформленной ТД (п. 198.2, 198.6, 201.12 НК).

При вывозе первого объекта ОС после его поломки в режиме экспорта или реэкспорта применяется ставка НДС 0 % (на реэкспорт ранее импортированного товара, осуществляемого на основании ч. 1 п. 5 ст. 86 НК, освобождение от НДС не распространяется).

И попутно возникает вопрос:

Нужно ли корректировать налоговый кредит, отраженный при приобретении возвращаемого объекта ОС, путем начисления налоговых обязательств по п. 198.5 НК?

Считаем, что не нужно, поскольку:

• во-первых, операции экспорта или реэкспорта по ставке 0 % являются налогооблагаемыми;
• во-вторых, передача объекта ОС нерезиденту не носит безвозмездного характера (резидент не дарит объект нерезиденту, он получает взамен новый объект ОС). То есть «нехозяйственность» операции тоже можно поставить под сомнение.

ГФС в своих последних разъяснениях (см. ОИР, категория 101.16; Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 20.03.18 г. № 1125/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) говорит о том, что налоговые обязательства по п. 198.5 НК отражаются только в случае реэкспорта, освобожденного от обложения НДС (а это не наш случай).

Но в то же время в своих более ранних консультациях (см. письмо ГНС от 21.12.12 г. № 7541/0/61-12/15-3115) ГФС утверждала, что вывозимый объект перестает использоваться в хозяйственной деятельности плательщика НДС, а значит, налоговые обязательства по п. 198.5 НК должны быть начислены. Как видите, мнение ГФС по этому вопросу неоднозначно. поэтому советуем получить в свой адрес индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

Ввоз второго объекта ОС опять сопровождается уплатой «импортного» НДС по ставке 7 % или 20 %, который отражается в составе налогового кредита на дату уплаты НДС на таможне на основании надлежащим образом оформленной ТД (п. 198.2, 198.6, 201.12 НК). При этом ГФС подтверждает право на налоговый кредит, если ввозимый объект будет использоваться в хозяйственной деятельности предприятия, даже если сумма импортного НДС будет компенсирована нерезидентом (см. Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 28.07.17 г. № 1421/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Пример

Стоимость оборудования – 5 000 долл. США. Оборудование было оплачено 04.12.18 г. за счет инвалюты, поступившей на текущий инвалютный счет 21.11.18 г. (курс НБУ – 27,76 грн. за долл. США) в качестве выручки по экспортному контракту. Оборудование было растаможено и оприходовано 11.12.18 г., введено в эксплуатацию – 17.12.18 г. Для него был установлен срок эксплуатации – 5 лет (60 мес.), метод начисления амортизации – прямолинейный, ликвидационная стоимость – 0 грн.

10.04.19 г. оборудование вышло из строя по причине производственного дефекта. Был составлен акт о том, что оборудование ремонту не подлежит, поэтому 25.04.19 г. некачественная единица оборудования была возвращена нерезиденту в таможенном режиме реэкспорта. А взамен 10.05.19 г. резидент получил новое качественное оборудование с другим заводским номером.

(долл. США/грн.)