Каковы особенности обложения налогом на доходы нерезидента сделок по продаже нерезиденту корпоративных прав

Возникает ли объект обложения налогом на доходы нерезидента операция по продаже нерезидентом – ЮЛ другому нерезиденту – ЮЛ корпоративных прав, сформированных за счет недвижимого имущества, расположенного в Украине и принадлежащего ЮЛ – резиденту Украины, по цене ниже их номинальной стоимости? 

Корпоративные права – права лица, доля которого определяется в уставном капитале (имуществе) хозяйственной организации, которые включают правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами (пп. 14.1.90 Налогового кодекса, далее – НКУ). 

Особенности налогообложения доходов нерезидентов определены п. 141.4 НК. 

Согласно пп. «е» пп. 141.4.1 НК к доходам нерезидента с источником их происхождения из Украины, подлежащим налогообложению согласно этому пункту, относится прибыль от осуществления операций по продаже или иного отчуждения следующих инвестиционных активов: 

• ценных бумаг, деривативов или других корпоративных прав в уставном капитале юридических лиц резидентов, кроме находящихся в обращении на фондовой бирже, входящей в перечень, утвержденный КМУ в соответствии с пп. «а» пп. 141.4.11 НК; 
• акций, корпоративных прав, долей в иностранных компаниях, организациях, образованных в соответствии с законодательством других государств (иностранные юридические лица), кроме находящихся в обращении на входящей в перечень фондовой бирже, утвержденного КМУ в соответствии с пп. «а» пп. 141.4.11 НК, отвечающих следующим условиям: 
  • в любой момент времени в течение 365 дней, предшествующих продаже или иному отчуждению, стоимость акций, долей, корпоративных или других аналогичных прав иностранного юридического лица на 50 и более процентов образуется за счет акций, долей в украинском юридическом лице, принадлежащих указанному иностранному юридическому лицу прямо или косвенно, и 
  • в любой момент времени в течение 365 дней, предшествующих продаже или иному отчуждению, стоимость акций, долей в украинском юридическом лице на 50 и более процентов образуется за счет недвижимого имущества, которое расположено в Украине и принадлежит такому украинскому юридическому лицу или используется таким украинским юридическим лицом на основании договора операционной или финансовой аренды (лизинга) или аналогичного договора, и такое использование должно отражаться в учете такого юридического лица как актив, в том числе актив по праву пользования, согласно требованиям национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности; 
• акций, корпоративных прав в уставном капитале юридического лица – резидента Украины, при условии, что в любое время в течение 365 дней, предшествующих продаже или другому отчуждению, стоимость таких акций, корпоративных прав на 50 и более процентов образовывалась за счет недвижимого имущества, которое расположено в Украине и принадлежит такому юридическому лицу – резиденту Украины или используется таким юридическим лицом – резидентом Украины на основании договора операционной или финансовой аренды (лизинга) или аналогичного договора, и такое использование должно отражаться в учете такого юридического лица как актив, в том числе актив по праву пользования согласно требованиям национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности. 

Стоимость акций, долей, корпоративных или других аналогичных прав (для целей абзацев четвертого и шестого пп. «е» этого подпункта) и недвижимого имущества (для целей абзацев пятого и шестого пп. «е» этого подпункта) определяется на основании балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета как самая высокая сумма в любой момент времени в течение 365 дней, предшествующих продаже или другому отчуждению, и подлежит сравнению со стоимостью другого имущества (активов) согласно балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета такого юридического лица. 

Подпунктом 141.4.2 НК установлено, что резидент, в том числе физическое лицо – предприниматель, физическое лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность, или субъект хозяйствования (юридическое лицо или физическое лицо – предприниматель), избравший упрощенную систему налогообложения, или другой нерезидент, осуществляющий хозяйственную деятельность через постоянное представительство на территории Украины, осуществляющих в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом (в т. ч. на ведущиеся в национальной валюте счета нерезидента), удерживают налог по таким доходам, указанным в пп. 141.4.1 НК, по ставке в размере 15 % (кроме доходов, указанных в пп. 141.4.3–141.4.5 и 141.4.11 НК) их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются вступившие в силу выплаты. Требования этого абзаца не применяются к доходам нерезидентов, получаемым ими через их постоянные представительства на территории Украины. 

Согласно десятому абзацу пп. 141.4.2 НК нерезидент-покупатель обязан не позднее даты осуществления первой оплаты за приобретаемый инвестиционный актив, стать на учет в контролирующем органе по местонахождению украинского юридического лица, акции, корпоративные права которого формируют стоимость инвестиционного актива, являющегося предметом такой сделки. 

Прибыль от совершения сделок, определенных в пп. «е» пп. 141.4.1 НК определяется как положительная разница между доходом, полученным от продажи или иного отчуждения инвестиционного актива, и документально подтвержденными расходами на приобретение такого актива. Если по требованию лица, которое в соответствии с настоящим подпунктом является ответственным за уплату налога на прибыль от осуществления такой операции, нерезидент, отчуждающий инвестиционный актив, не предоставляет документы, подтверждающие расходы на приобретение такого актива, базой обложения налогом на такую прибыль является стоимость операции по отчуждению инвестиционного актива (абзац одиннадцатый пп. 141.4.2 НК). 

Пунктом 44.1 НК установлено, что для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, информации, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем первым настоящего пункта. 

Для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности по доходам, расходам и финансовому результату до налогообложения (п. 44.2 НК). 

Следовательно, расходы на приобретение акций, долей, корпоративных или других аналогичных прав, недвижимого имущества предприятия определяются исключительно на основании данных (источников информации) бухгалтерского учета. 

При этом, если нерезидент приобретает право собственности на инвестиционный актив, определенный абзацами третьим – шестым пп. «е» пп. 141.4.1 НК, у другого нерезидента, не имеющего постоянного представительства в Украине в соответствии с нормами этого пункта, нерезидент, приобретающий право собственности, обязан удержать налог с прибыли от отчуждения инвестиционного актива, выплаченного в пользу другого нерезидента, по ставке в размере 15 % и за его счет, задекларировать и перечислять в бюджет Украины налог при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со страной резиденции лица, в пользу которых осуществляется выплата, которые вступили в силу. 

Таким образом, нерезидент-покупатель, приобретающий право собственности на инвестиционный актив (корпоративные права в уставном капитале украинского юридического, сформированных за счет недвижимого имущества, расположенного в Украине и принадлежащего юридическому лицу – резиденту Украины) у другого нерезидента, не имеющего постоянного представительства в Украине, должен удержать налог с прибыли от отчуждения инвестиционного актива, который определяется как положительная разница между доходом, полученным от продажи или иного отчуждения инвестиционного актива, и документально подтвержденными расходами на приобретение такого актива. 

ОИР, категория 102.16