Как легко опровергнуть выводы органа ГФС о бестоварности хозяйственных операций, с помощью постановлений ВС

Те налогоплательщики, в последнее время сталкивались с проверками органов ГФС (лично или через знакомых) знают, что все еще «самыми популярными правонарушениями» являются признание хозяйственных операций - бестоварными. Фактически это означает, что ревизоры единолично признают осуществлении сделки фиктивными, без обращения суда.

Некоторые из должностных лиц плательщиков теряется - настолько абсурдными звучат выводы ревизоров, а доказывать, что белое есть белым - всегда было трудно. Поэтому, в этой статье мы с Вами рассмотрим, как опровергнуть причудливые выводы ревизоров не только первичными документами, но и со ссылками на правовую позицию Верховного Суда (далее - ВС).

Поскольку фантазия ревизоров варьируется, в зависимости от вида и оформления первичных документов налогоплательщика, выводы о бестоварности основываются на различных деталях. Поскольку мы не можем предсказать, какой именно подвид «правонарушения» применят к конкретному плательщику, рассмотрим самые распространенные: шаг за шагом.

Что орган ГФС пишет в акте?

Как правило, ревизоры указывают в акте проверки, что хозяйственные операции с определенным контрагентом являются - бестоварными. На самом деле, эта бестоварность означает лишь, что сделка является фиктивной. Но, ревизорам значительно легче написать «бестоварная хозяйственная операция», чем доказывать фиктивность. Как бы там ни было, но фактически отсутствие «бестоварности» должен доказывать налогоплательщик.

Итак, когда осуществляете правоотношения с контрагентами, особенно новыми, будьте придирчивы к таким моментам:

Всегда будьте внимательны к первичным документам.

Когда осуществляете хозяйственные правоотношения с контрагентами (особенно новыми и/или случайными) будьте предельно внимательными к деталям!

Важно, чтобы в первичных документах были указаны все реквизиты, предусмотренные в ст.9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».  Всегда помните - отсутствие только одного обязательного реквизита может побудить орган ГФС признать этот документ таким, что не соответствует законодательству и свидетельствует о бестоварности.

Если Вами соблюдены вышеприведенные условия, то теоретически у Вас не должно возникнуть проблем. Но все равно учтите следующее.

Законодательство подсказывает плательщикам, что все «возможные нарушения» нужно доказать должным образом.

Согласно п.44.1 ст.44 Налогового кодекса (далее - НК), для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем первым настоящего пункта.

Согласно ст.1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» хозяйственная операция - действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.

Таким образом, определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна вызывать реальные изменения имущественного положения налогоплательщика.

Следовательно, правовые последствия в виде формирования расходов и/или налогового кредита по НДС наступают только в случае реального (фактического) совершение хозяйственных операций по приобретению или продаже товаров/работ/услуг с целью ведения хозяйственной деятельности, что связано с движением активов, изменением обязательств или собственного капитала плательщика, и соответствуют экономическому содержанию, отраженному в заключенных налогоплательщиком договорах, имеет подтверждаться надлежащим образом оформленными первичными документами, содержащими достоверные сведения об объеме т а содержание хозяйственной операции. Если же определенная хозяйственная операция не состоялась или произошла не по тому содержании, который отражен в заключенных налогоплательщиком договорах, то это является основанием для применения соответствующих последствий в налоговом учете.

Таким образом, ревизоры должны были выяснить, действительно ли налогоплательщиком осуществлялись те сделки, которые им задекларированы, имеет ли место искажение налоговой отчетности, как утверждает контролирующий орган.

Поэтому, если возникнет налоговый спор, нужно предоставить все документы, подтверждающие совершение хозяйственной операции и ее связь с получением дохода/формированием налоговых обязательств по НДС.

Как показывает практика, большинство дел все-таки направляются в суд (пугаться не стоит, достаточно добавить необходимые первичные и бухгалтерские документы).

Итак, важнейшими документами для отмены ошибочных выводов ревизоров являются:

Помните о таком (и напомните суду)!

Правовая природа договоров купли-продажи (поставки/оказания услуг) определяет следующее волеизъявление сторон этих договоров (сделок): у продавца (поставщика/исполнителя) - на передачу покупателю товара/работ/услуг, у покупателя (заказчика) - на принятие товара/работ/услуг и их оплату.

Никакой другой цели (нанесение ущерба государству путем неуплаты налогов, искусственное уменьшение базы налогообложения и т.д.) эти сделки не содержат и содержать не могут, поскольку обязательство прекращается его исполнением. То есть, после выполнения договоров вследствие получения каждой из сторон желаемого результата, все правоотношения между ними заканчиваются. После этого у каждой из сторон сделки (договора) возникают правоотношения уже с другим субъектным составом. Без внимания ревзорив остался тот факт, что налогоплательщик, так и его контрагенты выполнили условия заключенных между ними договоров, чем и подтвердили факт их заключения.

Итак, имеющимися письменными доказательствами подтверждается факт того, что приведенные выше хозяйственные операции вызвали движении активов, обязательств и изменения в собственном капитале налогоплательщика. Приобретение ТМЦ и услуг было связано с хозяйственной деятельностью плательщика, следовательно - формирование налогового кредита по НДС (и/или расходов) по данным хозяйственным операциям было осуществлено в рамках действующего законодательства.

А если у нас дефекты в первичных документах?

Если ревизоры утверждают, что первичные документы плательщика (Ваши) содержат дефекты, то допущение ошибок или наличие недостатков в предоставленных к проверке первичных документах не опровергает самой сути хозяйственных операций и их фактического осуществления. Аналогичная правовая позиция была высказана ВС в Постановлениях от 17.01.18 г. по делу № К / 9901/1187/18 (№ 2а/0270/4386/12) и от 17.01.18 г. по делу № К/9901/1524/18 ( № 802/537/13-а), где суд выразил правовую позицию, согласно которой: допущение ошибок или наличие недостатков в предоставленных к проверке первичных документах не опровергает самой сути хозяйственных операций и их фактического осуществления.

А отсутствие сертификатов?

Выводы органа ГФС о том, что отсутствие сертификатов качества свидетельствует о бестоварности хозяйственных операций, не являются обоснованными, поскольку сертификаты не являются первичными документами на основании которых происходят хозяйственные операции, осуществляемые изменения в движении активов, обязательств и собственного капитала. Указанное утверждение было поддержано ВС в Постановлении от -8.05.18 г. дело № 804/7025/16 (административное производство № К/9901/902/17).

Если у нас нет журнала учета доверенностей/журнала въезда-выезда - мы справимся?

По утверждений органа ГФС о том, что не предоставление к проверке журнала учета доверенностей, журнала въезда-выезда на территорию налогоплательщика свидетельствует о нереальности хозяйственных операций, следует отметить следующее. Доверенности, журнал въезда-выезда не являются теми первичными документами, на основании которых отражаются хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете. Такие документы являются лишь вспомогательными для хозяйственного контроля.

Кроме того, приказ Минфина от 16.05.96 г. № 99 «Об утверждении Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей», зарегистрированный в Минюсте 12.06.96 г. под № 293/1318 (с изменениями) 01.01.15 г. утратил силу. При таких обстоятельствах требовать от субъекта хозяйствования ведения журнала доверенностей, который не является обязательным, является неправомерным вмешательством в его деятельность.

Проблемы с ТТН. И с авто, не принадлежащим контрагентам.

Обращаем Ваше внимание на то, что не являются обоснованными ссылки ревизоров на то, что транспортные средства, с помощью которых контрагентом-поставщиком налогоплательщика осуществлялась перевозка ТМЦ, являются зарегистрированными на других лиц, а не на такого контрагента-юридическое лицо, а значит такие хозяйственные операции являются не бестоварными учитывая такое (это весьма распространена ситуация, описанная в акте проверки).

В главе 1 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных  приказом Минтранспорта от 14.10.97 г. № 363 (зарегистрирован в Минюсте 20.02.98 г. за № 128/2563, далее - Порядок № 363), перевозчик - физическое или юридическое лицо - субъект хозяйствования, который предоставляет услуги по перевозкам грузов или осуществляет за свой счет перевозки грузов автомобильными транспортными средствами.

Порядком № 363 не предусмотрено, что такой автомобиль должен принадлежать перевозчику исключительно на основании права собственности.

Вместе с тем, Порядком государственной регистрации (перерегистрации), снятия с учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов, мотоколясок, других приравненных к ним транспортных средств и мопедов , утвержденного постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388, предусмотрено, что учет транспортных средств ведется исключительно в разрезе установки/изменения права собственности на автомобиль.

При таких обстоятельствах, ревизорами не опровергнуто при проверке возможность пользования контрагентом-продавцом автотранспортом на основании договоров аренды (найма), ссуды, договоров по осуществлению перевозки ТМЦ. Утверждаем об этом во время обжалования (в том числе в суде)!

Обращаем Ваше внимание на то, что товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Итак, товарно-транспортная накладная является первичным документом, подтверждающим факт предоставления/получения транспортных услуг. Наличие дефектов (в том числе отсутствие отдельных подписей, данных об удостоверении водителя и т.п.) допущенных при оформлении товарно-транспортной накладной, не может свидетельствовать о нереальности хозяйственной операции по приобретению товара в целом при условии ее подтверждения другими первичными документами налогового и бухгалтерского учета. Подобную правовую позицию было поддержано и ВС, в частности в постановлении от 21.08.18 г. по делу № 804/76/15 (административное производство № К/9901/7293/18).

Кроме того, ревизоры не приняли во внимание следующие правовые позиции ВС из подобных правоотношений. Так, ВС в постановлении от 24.04.18 г. по делу № /9901/3438/17 указал следующее. «... само по себе наличие или отсутствие отдельных документов, а также недостатки в их оформлении не могут быть основанием для вывода об отсутствии хозяйственных операций и отказа в формировании налогового кредита, если с других данных усматриваются изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале плательщика в связи с его хозяйственной деятельностью. <...> отсутствие у контрагента истца материальных и трудовых ресурсов не исключает возможности реального выполнения им хозяйственной операции и не говорит о получении необоснованной налоговой выгоды покупателем, поскольку привлечение работников возможно по договорам гражданско-правового характера, аутсорсинга и аутстаффинга (аренда персонала). Основные и транспортные средства могут находиться в поставщика на праве аренды или лизинга». Аналогичные правовые позиции были поддержаны ВС и в постановлениях от 15.05.18 г. по делу № 810/4391/16 (№ К/9901/29144/18), от 19.06.18 г. по делу № 826/7704/16 (№ К/9901/38191/18).

Между тем, согласно ч.5 ст.242 КАС, при выборе и применении нормы права к спорным правоотношениям, суд учитывает выводы по применению норм права, изложенные в постановлениях ВС (мы все что надеемся, что Ваши проблемы решатся в административном обжаловании).

Учет, который осуществляется органом ГФС (карты/электронный кабинет), в качестве надлежащего доказательства

Не является надлежащими доказательствами бестоварности карточки контрагентов плательщика, на которые ссылаются ревизоры. Такие карточки есть только видом учета плательщиков контролирующим органом. Фактически, в этой карточки вносятся данные, которые либо сам плательщик подает органу ГФС, или вносит контролирующий орган, в т.ч. с вероятностью того, что могут быть внесены ложные данные.

Итак, если ревизоры ссылаются на учетные карточки субъектов фиктивного предпринимательства (которые сформированы о Ваших контрагентах), то такие карты не являются надлежащими доказательствами.

Так, такой реестр (карточка субъекта фиктивного предпринимательства) реестр действующим законодательством не предусмотрен и является лишь видом внутреннего учета органа ГФС на основании непроверенных и неустановленных судом данных (иначе бы контролирующим органом было присоединено обвинительный приговор суда о признании должностных лиц Вашего контрагента виновным в уголовном преступлении).

Налоговая декларация по НДС за месяц осуществления хозяйственных операций с вами также не является надлежащим доказательством в понимании КАС Украины (и НК) поскольку контролирующие органы не проверялась достоверность указанной в таких налоговых декларациях путем проведения выездных проверок. То есть, нет надлежащих доказательств того, что информация, внесенная в налоговую декларацию не является ошибочной в части ошибочно указанных налоговых обязательств или приобретенных контрагентами ТМЦ.

То есть для того, чтобы установить действительно ли Ваш контрагент приобретал определенные ТМЦ / услуги, ревизорам нужно было провести выездную проверку, а не ссылаться исключительно на определенную налоговую декларацию.

Руководствуемся практикой Европейского суда (это действительно часто помогает)

Европейский суд по правам человека по делу «БУЛВЕС» АД против Болгарии» (заявление № 3991/03) в своем решении от 22 января 2009 г. отметил, что «учитывая своевременное и полное выполнение компанией-заявителем своих обязанностей по декларированию НДС, невозможности с ее стороны обеспечить соблюдение поставщиком его обязанностей по декларированию НДС и тот факт, что не было никакого мошенничества в отношении системы налогообложения, о котором компания-заявитель знала могла знать, Суд считает, что компания-заявитель не должна нести ответственность за последствия неисполненияостачальником его обязанностей по своевременному декларированию НДС и, как следствие, платить НДС повторно вместе с пеней. Суд считает, что такие требования приравниваются к чрезвычайному обременению для компании-заявителя, что нарушило справедливый баланс, который должен был поддерживаться между требованиями интересов и требованиями защиты права собственности. Таким образом, имело место нарушение статьи 1 Протокола № 1».

Поскольку Ваши контрагенты находятся вне Вашего влияния, Вы не можете и не должны нести ответственность за любые противоправные или ошибочные действия указанных контрагентов.

Что есть надлежащими доказательствами фиктивности

Постановления о временном доступе к документам и/или ТМЦ по уголовным производствам, не являются достаточными доказательствами совершения налогового правонарушения. Да, именно только возбуждение уголовного дела в отношении субъектов хозяйствования (должностных лиц Ваших контрагентов) с которыми имели правоотношения, по ст.212 УК (уклонение от уплаты налогов) не являются основанием для признания сделки фиктивной/нереальной/бестоварной.

ВС в Постановлении от 11.09.18 г. по делу № 820/903/18 (административное производство № К/9901/55849/18) отметил следующее. Наличие уголовного производства в отношении контрагента налогоплательщика, в котором не вынесено приговора суда в уголовном производстве или определении о прекращении уголовного производства и освобождения лица от уголовной ответственности не является основанием для признания спорных хозяйственных операций нереальными.

Обратите внимание! Вывод ревизоров по признакам фиктивности Вашего контрагента является сомнительным, поскольку понятие фиктивного предприятия определены только в двух нормах права: ст.55¹ Хозяйственного кодекса (далее - ХК) и ст.205 Уголовного кодекса (далее - УК).

Согласно статье 55¹ ХК, признаками фиктивности предприятия, дающие основания для обращения в суд о прекращении юридического лица или прекращении деятельности физическим лицом-предпринимателем, в том числе признание регистрационных документов недействительными, являются:

• регистрация (перерегистрация) на недействительные (утраченные, утерянные) и поддельные документы;
• нерегистрация в государственных органах, если обязанность регистрации предусмотрено законодательством;
• регистрация (перерегистрация) в органах государственной регистрации физическими лицами с последующей передачей (оформлением) во владение или управление подставным (несуществующим), умершим, без вести пропавшим лицам или таким лицам, что не намеревались осуществлять финансово-хозяйственную деятельность или реализовывать полномочия;
• регистрация (перерегистрация) и осуществления финансово-хозяйственной деятельности без ведома и согласия его учредителей и назначенных в законном порядке руководителей.

УК в статье 205, как термин «фиктивное предпринимательство» понимает совершение следующих действий: «создание или приобретение субъектов предпринимательской деятельности (юридических лиц) с целью прикрытия незаконной деятельности или осуществления видов деятельности, в отношении которых есть запрет».

В пункте 17 постановления Пленума ВСУ от 25.04.03 г. № 3 разъясняется, что как незаконную деятельность, о которой идет речь в статье 205 УК, следует понимать такие виды деятельности, которые лицо или не имеет права осуществлять вообще, или же, имея право на это при определенных условиях или с соблюдением определенного порядка, осуществляет с их нарушением.

На наличие цели - прикрытие незаконной предпринимательской деятельности или осуществление ее видов, в отношении которых есть запрет (фиктивное предприятие) - может указывать использование похищенных, найденных, поддельных, одолженных паспортов или принадлежавших умершим гражданам, а также документов лиц, давших согласие зарегистрировать юридическое лицо на свое имя. Использование при этом поддельных документов или их подделка должны дополнительно квалифицироваться по статьям 358 или 366 УК.

Такое преступление считается оконченным с момента государственной регистрации субъекта предпринимательской деятельности (юридического лица) или приобретения права собственности на него.

Субъектами данного преступления являются граждане Украины, лица без гражданства, иностранцы (как должностные лица, так и не служебные), которые с определенной в этой статье целью совершили действия, направленные на создание (учреждение или регистрацию) или приобретение субъекта предпринимательской деятельности .

Согласно ч.6 ст.78 КАС, приговор суда в уголовном производстве, постановление о закрытии уголовного производства и освобождения лица от уголовной ответственности или постановление суда по делу об административном правонарушении, вступившие в законную силу, являются обязательными для административного суда, рассматривающего дело о правовых последствиях действий или бездействия лица, в отношении которого вынесен приговор, определение или постановление суда, только в вопросе, имели ли место эти действия (бездействие) и совершены ли они данным лицом.

То есть, обязательность преюдиционных обстоятельств, предусмотрена ч.6 ст.78 КАС, согласно буквального толкования указанной нормы распространяется только на обстоятельства, установленные непосредственно: 1) или приговором по уголовному делу; 2) или постановлением об административном проступке.

Соответственно, обстоятельства, установленные в других процессуальных актах по уголовным делам или делам об административных правонарушениях не могут рассматриваться как обязательные в соответствии с ч.6 ст.78 КАС.

Согласно статье 17 Уголовно-процессуального кодекса лицо считается невиновным в совершении уголовного преступления и не может быть подвергнуто уголовному наказанию, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, и установлена ​​обвинительным приговором суда, вступившим в законную силу.

В силу части первой статьи 62 Конституции Украины лицо считается невиновным в совершении преступления и не может быть подвергнуто уголовному наказанию, пока его вина не будет доказана в законном порядке и установлена ​​обвинительным приговором суда.

Согласно части второй статьи 61 Конституции Украины юридическая ответственность имеет индивидуальный характер.

Согласно п 4.1.3 ст. 4 НК, налоговое законодательство Украины основывается, в частности, на принципе неотвратимости наступления определенной законом ответственности в случае нарушения налогового законодательства.

Также действующее законодательство Украины возлагает ответственность на лицо, совершившее нарушение определенных норм налогового законодательства, и не содержит норм, которые могут быть основанием для привлечения к ответственности другого предприятия.

То есть если Ваш контрагент осуществлял фиктивную деятельность, то ответственность за это должен нести именно это он, а Вы. Поскольку Вы не имеете отношения к якобы фиктивной деятельности Вашего контрагента и не совершали незаконных действий.

Еще немного о практике ЕСПЧ

Если предоставленые документы и выдержки из электронных реестров свидетельствуют о том, что Ваш контрагент-поставщик был зарегистрированным государственными органами, транспортные средства, которыми перевозились ТМЦ реально существуют, то видно, что выводы о бестоварности хозяйственных операций были сделаны органом ГФС на основании поверхностных, ничем неподтвержденных предположений.

В ст.1 Протокола к Конвенции о защите прав человека и основных свобод, ратифицирован Законом Украины «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 года, Первого протокола и протоколов N 2, 4, 7 и 11 к Конвенции» каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения не ограничивают права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов.

Первое и самое важное требование статьи 1 Протокола заключается в том, что любое вмешательство публичных органов в мирное владение имуществом должно быть законным. Так, второе предложение первого пункта предусматривает, что лишение собственности возможно только «на условиях, предусмотренных законом», а второй пункт признает, что государства имеют право осуществлять контроль за использованием имущества путем введения «законов». Более того, верховенство права, один из основополагающих принципов демократического общества, присущ всем статьям Конвенции. Таким образом, вопрос, был ли соблюден справедливый баланс между общими интересами общества и требованиями защиты основных прав отдельного лица, возникает только тогда, когда установлено, что обжалуемое вмешательство соответствовало требованию законности и не было произвольным (решение по делу «Ятридис против Греции» (Jatridis v. Greece) [ОП], № 31107/96, пункт 58, ЕСПЧ 1999-II).

Как отметил Европейский суд по правам человека в решение от 26.06.14 г. по делу «Суханов и Ильченко против Украины» (заявления № 68385/10 и № 71378/10), первое и наиболее важное требование статьи 1 Протокола заключается в том, что любой вмешательство органов власти в право на уважение своей собственности должно быть законным и преследовать законную цель «в интересах общества». Любое вмешательство должно быть пропорциональным преследуемой цели. Другими словами, должно быть достигнуто «справедливое соотношение» между интересами общества и требованиями по защите прав человека.

Интересам общества не отвечают действия государственных органов - органа ГФС лишать налогоплательщика права на мирное владение имуществом (путем начисления незаконных налоговых обязательств и штрафов) на основании ничем не подтвержденных предположений.

Указанное утверждение полностью согласуется с практикой Европейского суда по правам человека. Так, в п. 110 решения от 23.07.02 г. по делу «Компания «Вестберґа такси Актиеболаґ» и «Вулич против Швеции» Суд определил, что «... доказать наличие оснований, предусмотренных соответствующими законами, для назначения налоговых штрафов имеет именно налоговое управление».

При этом, в ч.2 ст.77 КАС, установлено, что в административных делах о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий обязанность по доказыванию правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика. В таких делах субъект властных полномочий не может ссылаться на доказательства, не были положены в основу обжалуемого решения, за исключением случаев, когда он докажет, что им были приняты все возможные меры для их получения до принятия обжалуемого решения, но они не были полученные по независящим от него причинам.

Учитывая изложенное, налогоплательщик может смело считать доказанным надлежащими и допустимыми доказательствами, что при принятии спорных решений (налоговых уведомлений-решений) субъект властных полномочий действовал необоснованно, предвзято, без выяснения необходимых обстоятельств, имевших значение для принятия решения, без соблюдение необходимого баланса между неблагоприятными последствиями для прав, свобод и интересов плательщика и целями, на достижение которых направлено это решение, чем нарушены законные интересы налогоплательщика, которые подлежат защите путем признания противоправным и отмене оспариваемого налогового уведомления-решения.

В соответствии со ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

Итак, если уж так случилось, что именно Вам выпало прочитать в акте проверки о том, что определенные хозяйственные операции является бестоварными, обратите внимание на приведенное выше. Но, всегда важно - внимательно относиться к первичным документам, даже к тем, которые составлены перепроверенным контрагентом.