Дивіденди фізособам: ПДФО

Коментар до п. 170.5 "Оподаткування дивідендів" Податкового Кодексу України (далі - ПК).

Акценти:

• за якою ставкою слід утримувати ПДФО з доходу у вигляді дивідендів;
• хто і коли повинен сплачувати податок до бюджету;
• як відобразити виплату дивідендів у формі № 1ДФ;
• як утримати ПДФО, якщо дивіденди виплачуються в натуральній формі;
• чи потрібно утримувати із суми дивідендів військовий збір, а також нараховувати та утримувати ЄСВ.

Ознайомитися із текстом коментованої статті ПК можна за посиланням: РОЗДІЛ IV. ПОДАТОК НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ.

Функції податкових агентів при нарахуванні (виплаті) дивідендів

Дивіденди фізособам (у т. ч. підприємцям) може нараховувати (виплачувати) сам емітент корпоративних прав (незалежно від вибраної ним системи оподаткування) або за його дорученням інша особа. У будь-якому випадку той, хто нараховує (виплачує) дивіденди на користь платника ПДФО, є його податковим агентом із таких виплат (пп. 170.5.1 ПК). Це означає, що за загальним правилом він зобов'язаний виконувати всі функції, передбачені нормами ПК для податкових агентів (пп. 14.1.180, п. 176.2 ПК), а саме:

• при виплаті дивідендів нараховувати й утримувати з їх суми ПДФО, сплачувати податок до бюджету;
• вести податковий облік і подавати до фіскальних органів форму № 1ДФ, де повинна бути відображена операція з виплати дивідендів;
• нести відповідальність за порушення норм ПК (за неутримання, несвоєчасне утримання ПДФО, за неподання або несвоєчасне подання форми № 1ДФ тощо).

Проте нормами ПК передбачено випадок, коли податковий агент повинен тільки відобразити нарахування і виплату дивідендів у формі № 1ДФ, при цьому ПДФО не утримувати. Про це сказано в пп. 165.1.18 ПК: не підлягають обкладенню ПДФО дивіденди, які емітент – юрособа-резидент нараховує на користь платника податків у вигляді акцій (часток, паїв), за умови, що таке нарахування ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента і збільшує статутний капітал емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.

Ставки ПДФО

Залежно від виду оподатковуваних дивідендів або від виду акцій чи інших корпоративних прав, за якими вони нараховані, передбачені різні ставки ПДФО. Покажемо їх у таблиці.

Зверніть увагу! Дивіденди, нараховані до 01.01.15 р., незалежно від дати їх виплати обкладаються ПДФО за ставкою 5 %, а дивіденди, прирівняні до заробітної плати, – за ставкою 15 % (17 %). Таке правило випливає з пп. 170.5.4 ПК, у якому сказано, що дивіденди обкладаються ПДФО остаточно при їх нарахуванні. Тобто згідно з правилами оподаткування, що діють на момент нарахування дивідендів.

Зверніть увагу! Якщо нараховані до 01.01.15 р. дивіденди виплачуються в 2015 році, то утриманий з їх суми ПДФО повинен бути перерахований у строки, установлені ПК (див. нижче).

Особливості оподаткування при виплаті дивідендів у натуральній формі

Дивіденди завжди нараховуються у грошовій формі, але виплачуватися можуть і в натуральній.

Спочатку нараховується сума дивідендів, розраховується та утримується ПДФО і військовий збір за ставкою 1,5 %. А потім у рахунок решти суми дивідендів видаються товари, продукція або інше майно (наприклад, нерухомість, рухоме майно тощо), що по суті є реалізацією такого майна.

Строки перерахування ПДФО з дивідендів

Суми ПДФО, утриманого при нарахуванні дивідендів, перераховуються до бюджету за загальними правилами, установленими п. 168.1 ПК. Тобто:

• у день виплати дивідендів єдиним платіжним документом – якщо дивіденди виплачуються готівкою, знятою з рахунка в банку, або перераховуються на картковий рахунок отримувача (пп. 168.1.2 ПК);
• протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати), – якщо дивіденди виплачуються в негрошовій формі або з виручки через касу (пп. 168.1.4 ПК);
• протягом 30 календарних днів після закінчення місяця, у якому дивіденди були нараховані, – якщо дивіденди нараховані податковим агентом, але не виплачені отримувачеві (пп. 168.1.5 ПК).

Дивіденди та ЄСВ

Як відомо, базою для нарахування ЄСВ є сума нарахованої заробітної плати, включаючи основну і додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону від 08.07.10 р. № 2464-VI). Тобто це виплати, які відносяться до фонду оплати праці й обкладаються ПДФО.

Згідно з п. 3.35 Інструкції, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5, сума дивідендів не включається до фонду оплати праці. Крім того, дивіденди потрапили до Переліку видів виплат, на які не нараховуються ЄСВ (п. 14 розд. II Переліку, затвердженого постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170).

Звідси можна зробити висновок, що при нарахуванні (виплаті) дивідендів ЄСВ не нараховується і не утримується.

Завважимо, що це правило стосується також:

• дивідендів, нарахованих за привілейованими акціями;
• дивідендів, що виплачуються у фіксованій сумі, які для цілей обкладення ПДФО прирівняні до зарплатних виплат, але по суті зар­платою не є.

Дивіденди і військовий збір

З 01.01.15 р. змінено об'єкт обкладення військовим збором. Тепер військовий збір утримується буквально з будь-якого доходу (отриманого із джерела в Україні і за її межами), що підлягає обкладенню ПДФО (пп. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПК). А це означає, що із суми дивідендів, які підлягають обкладенню ПДФО, податковий агент зобов'язаний був утримувати і сплачувати до бюджету військовий збір за ставкою 1,5 %.

А починаючи з 13.03.15 р. (згідно зі змінами, унесеними до ПК Законом від 02.03.15 р. № 211-VIII) військовий збір повинен утримуватися також із суми дивідендів, які не підлягають обкладенню ПДФО згідно з пп. 165.1.18 ПК.

Із суми дивідендів, нарахованих у 2014 році, незалежно від дати їх виплати, утримувати військовий збір не потрібно.

Військовий збір сплачується до бюджету в ті самі строки, що й передбачені для сплати ПДФО.

Відображення дивідендів у формі № 1ДФ

У податковому розрахунку за формою № 1ДФ у розд. I дивіденди відображаються під різними кодами – залежно від ознаки доходу, а саме:

• що обкладаються ПДФО за ставкою 5 % або за ставкою 20 % (включаються до оподатковуваного доходу згідно з пп. 164.2.8 ПК) – під кодом «109»;
• що не обкладаються ПДФО згідно з пп. 165.1.18 ПК – під кодом «142»;
• за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або передбачають виплату дивідендів у фіксованому розмірі або в сумі, що перевищує розмір виплат, розрахований на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), – на нашу думку, також під кодом «109». Адже хоча такі дивіденди в цілях обкладення ПДФО прирівняні до заробітної плати, але в Довіднику ознак доходу, затвердженому наказом Міндоходів від 21.01.14 р. № 49 (діяв до 01.04.15 р.), і наказом Мінфіну від 13.01.15 р. № 4 (діє з 01.04.15 р.), спеціального коду саме для таких дивідендів не передбачено. Крім того, у бухгалтерському обліку ці дивіденди відображаються так само, як і інші види дивідендів. Застосування коду «109» підтримує і ДФС у своєму листі від 21.01.15 р. № 1665/7/99-99-17-02-01-17.

У розд. II форми № 1ДФ загальним рядком повинна бути відображена сума військового збору, утриманого із суми дивідендів, без персоніфікації платників податків.

Виплата дивідендів фізособам-нерезидентам

Якщо дивіденди нараховуються і виплачуються власникові корпоративних прав – фізособі-нерезиденту, слід керуватися пп. 170.10.1 ПК. Цим підпунктом передбачено, що доходи нерезидентів з українського джерела оподатковуються за правилами і ставками, установленими для резидентів. Але при цьому потрібно не допустити подвійного оподаткування (якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування).

Нагадаємо, що порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування визначено ст. 103 ПК. Так, податковий агент має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшити ставку податку при виплаті доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) цього доходу. Підставою для звільнення від оподаткування є надана нерезидентом довідка (або її нотаріально посвідчена копія), яка підтверджує, що отримувач доходу є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір (п. 103.4 ПК). Таким чином, при нарахуванні та виплаті дивідендів на користь фізосіб-нерезидентів податок може бути утриманий за ставкою, передбаченою міжнародним договором.

Отримання дивідендів від нерезидента

Якщо фізособа отримує дивіденди із джерелом їх походження за межами України, то в цілях обкладення ПДФО такі дивіденди прирівнюються до іноземних доходів, оподаткування яких здійснюється згідно з пп. 164.1.3 та п. 170.11 ПК. А саме, ця сума включається до загального річного оподатковуваного доходу отримувача, який зобов'язаний подати річну декларацію про майновий стан і доходи та сплатити ПДФО за ставками 15 % (20 %).

Бухгалтерський облік

Розрахунки за дивідендами, нарахованими і виплаченими власникам простих або привілейованих акцій (часток у статутному капіталі) за рахунок прибутку або інших передбачених установчими документами джерел, ведуться з використанням субрахунка 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами». Покажемо на прикладі відображення в бухобліку операції з виплати дивідендів фізичним особам.

Приклад.

Підприємство (застосовує спрощену систему оподаткування) у березні 2015 року прийняло рішення про виплату дивідендів своєму засновникові – фізособі-резиденту в сумі 40 000 грн.

Облік операцій показано в таблиці.

Висновки

Оподаткування дивідендів залежить від форми виплати (грошова, негрошова), виду акцій (прості, привілейовані) та інших корпоративних прав, за якими вони нараховуються.

Залежно від виду дивіденди можуть:

• обкладатися ПДФО за різними ставками – 5 %, 20 %, 15 % (20 %);
• узагалі не обкладатися ПДФО.

У будь-якому випадку із суми дивідендів утримується військовий збір за ставкою 1,5 %.