Усе — в ціні!

Калькуляція собівартості готової продукції

Калькуляція собівартості продукції — основа ціноутворення на будь-якому підприємстві. Якщо під час визначення статей калькуляції орієнтуватися не лише на потреби бухгалтерського та податкового обліку, калькуляція собівартості стане надійним джерелом інформації для прийняття управлінських рішень.

Наталія Дубина,
керівник податкового департаменту
Адвокатського об'єднання Aver Lex

Калькуляція собівартості продукції, орієнтована лише на потреби бухобліку, не має для підприємства жодної цінності. Вона знайде своє відображення в бухобліку лише тоді, коли керівники приймуть рішення про випуск продукції і підприємство почне її випускати. Основна мета калькуляції — отримання інформації, на основі якої можна приймати виважені управлінські рішення.

Калькуляція є основою для фінансового планування діяльності підприємства, вирішення питання про акційні ціни, знижки тощо, а також дозволяє визначити оптимальний розмір випуску однотипної продукції.

Життя вносить свої корективи у виробничі процеси і, що особливо важливо, у співвідношення попиту та пропозиції. Потрібно бути готовим до того, що до прийняття остаточного виробничого рішення доведеться неодноразово змінювати технологічний процес і, відповідно, складати нові технологічні карти та калькуляції.

Методи обліку витрат

Предметом калькуляції є витрати виробництва. Через калькуляцію простежується, як вони трансформуються у собівартість готової продукції. Тому калькуляція є основою грошової оцінки готової продукції у бухобліку.

Процес калькуляції заснований на конкретизації методу, за яким групуються витрати й обчислюється собівартість продукції.

Методи калькуляції — це методи визначення витрат для розрахунку собівартості виду продукції та одиниці продукції.

Облік витрат ведеться за:

• елементами;
• місцями виникнення;
• об'єктами калькуляції (окремими виробами (послугами), групами виробів (послуг), переділами, замовленнями тощо).

Оскільки калькуляції підлягають різні за суттю і умовам виробництва об'єкти, методи обліку витрат слід обирати виходячи із специфіки виробництва продукції. Це дозволяє максимально точно визначити її собівартість. Під час вибору методу калькуляції потрібно враховувати: галузь діяльності та тип виробництва; особливості технологічного процесу; номенклатуру й організаційну структуру підприємства; маркетингову політику підприємства; організацію діяльності тощо.

Розрізняють такі основні методи обліку витрат виробництва:

• попроцесний (попередільний);
• позамовний;
• нормативний;
• котловий.

На виробництві найчастіше використовують попроцесний (попередільний) метод.

Переділ — це сукупність технологічних операцій (зазвичай локалізованих у межах цеху), результатом яких є один або декілька видів продукції.

Розрізняють однопередільний і багатопередільний методи обліку. У разі однопередільного виробництва весь процес виробництва здійснюється в одному цеху, у разі багатопередільного — залучаються різні виробничі підрозділи, кінцева продукція є результатом проходження декількох технологічних процесів.

На кожному етапі виробництва у межах одного переділу витрати групуються за статтями витрат, створюючи в сумі собівартість продукції. При цьому окремі етапи виробництва для різних видів продукції можуть бути загальними, а на інших етапах ці види продукції виробляються в різних умовах.

Позамовний метод — це метод обліку витрат у розрізі окремих замовлень. Наприклад, виробництво продукції за індивідуальними замовленнями, відокремлене виробництво партії одного виду продукції, ремонти тощо.

За нормативним методом обліковуються витрати шляхом порівняння фактичних витрат з нормативними. При цьому ведеться облік відхилення фактичних витрат від нормативних, що може призвести до зміни самих норм.

При використанні нормативного методу важливо, щоб були технологічно обґрунтовані норми витрат і межі відхилень від норм. Цей метод вимагає налагодження оперативного обліку відхилень фактичних витрат від установлених норм. Для цього використовуються технологічні карти, лімітно-забірні відомості тощо, ведеться контроль за виконанням планових показників, майже щодня фіксуються фактичні витрати і порівнюються з нормативними.

Котловий метод передбачає облік витрат у цілому по підприємству з наступним їх розподілом за видами продукції пропорційно плановій або нормативній собівартості окремого виду продукції чи її продажній вартості.

Цей метод підходить для невеликих підприємств, на яких мета скорочення процесу обліку превалює над необхідністю забезпечення достовірності. При цьому керівництво майже не може контролювати рентабельність виробництва і впливати на виробничий процес шляхом прийняття економічно обґрунтованих управлінських рішень. У цьому випадку управлінські рішення часто приймаються на інтуїтивному рівні.

Методи калькуляції собівартості продукції

Калькуляція — це база для прийняття управлінських рішень. На основі калькуляційних даних робляться висновки щодо шляхів вирішення проблем оптимізації витрат, максимізації доходів і створення конкурентоспроможної продукції. Надважливо забезпечити точність оцінки собівартості виробленої продукції. Для цього витрати потрібно розмежувати між завершеним і незавершеним виробництвом, а також виділити побічну (супутню) продукцію, брак, відходи виробництва та інші неминучі або ймовірні втрати.

На виробничих підприємствах застосовуються такі методи калькуляції собівартості продукції:

• простий метод;
• метод виключення витрат на побічну продукцію;
• метод коефіцієнтів;
• метод розподілу витрат пропорційно обґрунтованій базі;
• нормативний метод;
• комбіновані методи.

Простий метод — це прямий розрахунок собівартості одного однорідного виду продукції, коли відсутнє незавершене виробництво. При цьому витрати безпосередньо пов'язані з виробництвом лише цієї продукції, тому собівартість об'єкта калькуляції є простою сумою витрат. Якщо витрати понесені у ході виробництва партії продукції, то собівартість однієї одиниці продукції визначається шляхом ділення суми витрат на кількість одиниць продукції у партії.

Метод виключення витрат на побічну продукцію застосовується тоді, коли виробництво готової продукції супроводжується виходом супутньої продукції. Наприклад, у сільському господарстві виробництво товарного зерна супроводжується виходом соломи. В таких випадках собівартість побічної продукції оцінюється на рівні існуючої або прогнозованої ринкової ціни. Собівартість побічної продукції виключається із суми витрат основної продукції, за кожною окремою статтею у калькуляції. Суми виключень за кожною статтею витрат пропорційні частці собівартості побічної продукції до загальної суми витрат, закладених у калькуляції.

Метод коефіцієнтів застосовується у разі випуску декількох видів продукції, витрати на виробництво яких є спільними. При цьому загальні витрати розподіляються між видами продукції шляхом застосування до них завчасно розрахованих коефіцієнтів. У разі застосування цього методу вся продукція зводиться до одного умовного виробу (погонний метр, тонна умовної продукції, умовні штуки продукції тощо). Усі витрати у розрізі статей калькуляції діляться на кількість вироблених умовних одиниць продукції.

На основі собівартості одиниці умовної продукції визначається собівартість конкретного виду продукції. Для цього застосовуються коефіцієнти, які розраховуються з урахуванням:

• продукції виробничих потужностей (конкретизована амортизація об'єктів основних засобів, МНА і МШП);
• сировини та матеріалів;
• чисельності працівників;
• рівня кваліфікації працівників;
• специфіки технологічного процесу тієї чи іншої продукції.

Якщо зазначені чинники формування собівартості характерні для виробництва декількох видів продукції, то в коефіцієнтах враховується питома вага виробництва певного виду продукції у валовому виробництві кількох споріднених видів.

Коефіцієнт умовного виду продукції — одиниця. Коефіцієнти окремих видів продукції де-факто залежать від того, наскільки сумарні витрати на їх виробництво відхиляються від розрахункової собівартості умовної одиниці продукції. У міру необхідності коефіцієнти переглядаються з метою приведення їх до реалій виробничого процесу.

Поряд з методом коефіцієнтів може використовуватися також метод розподілу витрат пропорційно обґрунтованій базі. Він застосовується за тих же умов, але без коефіцієнтів.

Метод розподілу витрат пропорційно обґрунтованій базі заснований на тому, що витрати за статтями калькуляції, які визначені за групою продукції, що виробляється в однакових умовах (один технологічних процес), розподіляються між окремими видами продукції пропорційно встановленій базі. Найчастіше за базу розподілу приймають продажну вартість продукції.

Нормативний метод заснований на нормативних калькуляціях у цілому за видом продукції, вузлів, деталей, які є складовими готової продукції, або на окремих етапах (переділах) її виробництва. Основою у цьому випадку є встановлені норми витрати. Деякі з них зафіксовані в нормативних галузевих документах, що не передбачає зміну норм у широких межах.

За цим методом визначається фактична собівартість продукції. Це собівартість за калькуляцією плюс/мінус відхилення від норм за фактом. Відхилення можуть виникати, зокрема, у результаті зміни норм витрати упродовж місяця.

Цей метод використовується у випадку, коли головним завданням обліку є фіксування відхилень від норм витрат, зміни норм упродовж місяця і встановлення зв'язку цих факторів із собівартістю конкретного виду продукції. Нормативний метод є універсальним і досить точним. Він дозволяє вести щоденний безперервний контроль за собівартістю продукції обліку витрат.

Нормативний метод може застосовуватися, якщо на підприємстві:

• встановлено норми витрат з наступною оперативною їх зміною за потреби;
• складено нормативні калькуляції собівартості одиниці продукції, вузлів, деталей, етапів виробництва продукції;
• налагоджено належне документування та облік витрат у розрізі чинних норм і відхилень від норм.

Нормативний метод по суті ідентичний методу «стандарт-кост». Але «стандарт-кост» відрізняється від нормативного методу тим, що норми витрат не регламентовані галузевими нормативними документами, а встановлюються підприємством самостійно.

Якщо виробник працює в Україні і використовує версію нормативного методу «стандарт-кост», то з метою податкового обліку слід усе-таки відійти від західної практики встановлення норм витрат і користуватися нормами, які визначені вітчизняними галузевими нормативними документами. Принаймні доти, доки підхід до цього питання в Україні не зміниться.

Комбіновані методи калькуляції собівартості продукції ґрунтуються на використанні декількох методів.

З їх допомогою обчислюють так звану виробничу собівартість, в якій враховуються витрати, прямо пов'язані з виробництвом конкретного одного або декількох видів продукції. Тобто визначаються прямі і загальновиробничі витрати, які розподіляються згідно з додатком 1 «Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат» до П(С)БО 16.

Проте для формування цінової політики підприємству потрібно знати повну собівартість продукції. Вона включає в себе всі витрати підприємства і визначається за калькуляцією з повним розподілом витрат.

У результаті калькуляції собівартості з повним розподілом витрат між виробами розраховується повна собівартість продукції.

Повна собівартість готової продукції включає в себе:

1. Прямі витрати, понесені безпосередньо у зв'язку із створенням конкретного виду продукції:

• матеріальні витрати (сировина, матеріали, енергоносії тощо);
• витрати на зарплату основного персоналу, який задіяний у виробництві конкретного виду продукції;
• змінні накладні витрати, які прямо залежать від обсягу випуску продукції тощо. Часто прямі витрати — це витрати, понесені у зв'язку з виробництвом окремої одиниці продукції;

2. Непрямі (накладні) витрати, що стосуються усієї виробничої діяльності підприємства, але які неможливо віднести до конкретного виду продукції. Де-факто це загальновиробничі, адміністративні, фінансові та інші витрати.

Позитивним у цьому методі є те, що окремо контролюються виробнича собівартість і непрямі витрати, які адміністрація підприємства завжди намагається скоротити. Адже мінімізація непрямих витрат є найпростішим способом збільшення прибутку.

Прямі витрати у процесі створення певного виду продукції ідентифікуються як частина її собівартості. За непрямими ж витратами такий зв'язок потрібно визначити. Тобто виникає проблема розподілу непрямих витрат між декількома видами продукції з подальшим включенням їх у собівартість одиниці конкретної продукції. Слід пам'ятати, що розрізняють постійні та змінні непрямі витрати. Питання про склад непрямих витрат регулюється наказом по підприємству про облікову політику на звітний календарний рік.

На практиці постійні непрямі витрати розподіляють за видами продукції пропорційно неповній (без загальногосподарських витрат) собівартості видів продукції з урахуванням питомої ваги кожного з них у валовій продукції підприємства. Як варіант, за базу розподілу можуть бути прийняті кількість одиниць продукції, сума прямих витрат (матеріальних або, навпаки, за винятком матеріальних) на випуск окремих видів продукції, основна заробітна плата, чисельність працівників тощо.

Змінні непрямі витрати не можуть бути списані на собівартість у повній сумі в періоді їх виникнення. Адже логічно припустити, що вони понесені у зв'язку з роботою підприємства протягом тривалого часу. Тому змінні непрямі витрати відносяться до витрат майбутніх періодів і на собівартість протягом декількох звітних періодів.

Визначення повної собівартості ще називають методом директ-костингу. Цим методом розраховується маржинальний дохід (маржа) — різниця між ціною реалізації і виробничою собівартістю. Маржа, що дорівнює непрямим витратам, визначає так звану точку беззбитковості. Додатна різниця — прибуток, виробництво продукції є рентабельним. Від’ємна різниця вказує на збитковість виробництва, а, отже, дає поштовх для пошуку вирішення проблеми через управлінське рішення.

Структура калькуляцій

Під час калькуляції собівартості продукції слід спиратися на галузеві типові положення та/або методичні рекомендації з питань калькуляції собівартості продукції і формування собівартості. Часто такі документи є обов'язковими для всіх підприємств галузі незалежно від форм власності, наприклад Методрекомендації № 373 та Методрекомендації № 132.

Де-факто статті калькуляції кожне підприємство визначає самостійно, якщо це допускається чинними нормативно-правовими актами.

Під час визначення статей калькуляцій не слід орієнтуватися виключно на потреби бухгалтерського чи податкового обліку. Інформація, отримана в результаті калькуляції, насамперед використовується для прийняття управлінських рішень. Безумовно, інтереси бухгалтерії повинні бути враховані, але не на шкоду адміністрації та виробничникам. Наприклад, потрібно деталізувати статтю «Сировина та матеріали», але без фанатизму. Адже перевантажена інформацією калькуляція втрачає цінність як наочний об'єкт аналізу. Як варіант, можна розшифрувати зміст окремих статей калькуляції.

Важливо забезпечити єдність вибору статей у плановій (кошторисній), нормативній і фактичній (звітній) калькуляції одного і того ж виду продукції та одиниці продукції цього самого виду. Інакше неможливо буде провести аналіз виробничої діяльності та прийняти правильне управлінське рішення.

Потрібно також забезпечити однакове застосування одиниць вимірювання на різних етапах калькуляції одного і того ж виду продукції та одиниці продукції цього самого виду. Слід орієнтуватися на те, щоб одиниця виміру не набувала нульового значення при діленні на велику кількість одиниць продукції у партії. Зокрема, іноді доцільно вибрати меншу одиницю вимірювання, наприклад замість тонн використовувати кілограми. Однакові одиниці вимірювання є сенс зберегти і за однотипними витратами, наприклад усі види сировини вимірюються або в тоннах, або в кілограмах. Звісно, це не обов'язково, але різноманітність в одиницях вимірювання ускладнює сприйняття фізичних параметрів продукції і веде до помилок в обчисленнях.

Калькуляція та податковий облік

Кожне підприємство має свої пріоритети та структуру виробничих витрат, з яких і складається собівартість продукції.

Але слід пам'ятати, що не всі витрати, які відповідно до складеної підприємством калькуляції включаються до собівартості готової продукції, є витратами, що зменшують дохід підприємства з метою оподаткування податком на прибуток (ст. 138 ПК). Різниця може полягати також у часі визнання витрат витратами, що враховуються при обчисленні податку на прибуток (ст. 139 ПК). Структура витрат регламентована ПК. Це означає, що підприємство не може розширювати їх перелік на свій розсуд. Але деякі підприємства впадають у крайність і надмірно обмежують себе при формуванні статей витрат навіть там, де ПК не настільки суворий. У будь-якому разі потрібно зважено підходити до кваліфікації витрат і дбати про належне документальне оформлення господарських операцій.

Аналогічна ситуація і з ПДВ. Не всі суми ПДВ можуть бути враховані у складі податкового кредиту та відшкодовані шляхом зменшення суми податкового зобов'язання з ПДВ або заявлення суми ПДВ до відшкодування з бюджету. Зокрема, не буде відшкодована сума ПДВ, факт нарахування/сплати якої не оформлений належним чином. Також не включається до податкового кредиту ПДВ, який виник за операціями, пов'язаними з роботою об'єктів соціальної сфери. Тому потрібно проаналізувати всі господарські операції підприємства і відповісти на такі питання:

1. Чи є операція об'єктом оподаткування ПДВ?

2. Чи правильно визначені розмір бази оподаткування ПДВ та сума ПДВ?

3. Чи правильно нараховано ПДВ?

4. Чи є контрагент платником ПДВ, чи оформлений належним чином факт його реєстрації платником ПДВ?

5. Чи пов'язана операція з виробничою діяльністю підприємства?

6. Яка сума ПДВ може бути включена до складу податкового кредиту?

Рекомендації

1. У процесі калькуляції проявляється різниця між правилами формування собівартості у бухгалтерському, податковому та управлінському обліку. Звісно, не на шкоду виробничим інтересам, але потрібно намагатися максимально зблизити ці складові обліку.

2. При формуванні виробничої калькуляції рекомендуємо орієнтуватися на п. 138.8 і 138.9 ПК, оскільки це спрощує побудову зв'язку бухгалтерського обліку з оподаткуванням.

3. Якщо виробник працює в Україні та використовує версію нормативного методу «стандарт-кост», то з метою податкового обліку слід усе-таки відійти від західної практики встановлення норм витрат і користуватися вітчизняними нормами, які визначені галузевими нормативними документами.

4. Під час калькуляції потрібно враховувати особливості виробничого процесу та цілі, які переслідує адміністрація підприємства і власники бізнесу при випуску певного виду продукції,

5. До процесу калькуляції собівартості залучайте не лише бухгалтерію, а й інші підрозділи підприємства. Важливі також критичний підхід і своєчасна реакція всіх підрозділів підприємства на будь-які зміни у виробничому процесі.

Нормативна база

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 № 318.

Методрекомендації № 373 — Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 № 373.

Методрекомендації № 132 — Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 № 132.