Бесплатное питание работников: основания и последствия

В аграрном секторе довольно распространена практика обеспечения работодателями питания своих работников. Законодательные основания для этого и налоговые последствия мы рассмотрим в консультации.

Основания для предоставления бесплатного питания

В ст. 166 КЗоТ предусмотрено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдается бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Но можно ли применить указанную норму для работников аграрных предприятий? К сожалению, нет.

Во-первых, в действующий до сих пор Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, утвержденный постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 07.01.77 г. № 4/П-1, включены работники химических, металлургических, электротехнических и радиотехнических производств, а также занятые на производстве ртутных термометров, горных работах, работах с радиоактивными веществами и источниками ионизирующих излучений, работах в условиях повышенного атмосферного давления и работах по нагрузке и разгрузке апатита в морских и речных портах, производствах пищевой промышленности, связанных с использованием ртути и вредных химических соединений.

Во-вторых, речь идет не об обычном, а о лечебно-профилактическом питании с нормативно утвержденными рационами.

На практике предоставление бесплатного для работника питания предусматривается за счет предприятия по договоренности сторон или в одностороннем порядке по инициативе работодателя. Законодательно такая возможность предусмотрена ст. 7 Закона от 14.10.92 г. № 2694-XII «Об охране труда», согласно которой руководитель предприятия (работодатель) может за собственные средства дополнительно устанавливать по коллективному договору (соглашению, трудовому договору) работнику льготы и компенсации, не предусмотренные законодательством. Бесплатное питание или питание с частичной оплатой стоимости (льготное) является одной из таких дополнительных льгот и входит в так называемый социальный пакет.

Действующее законодательство не регулирует порядка выдачи и учета льготного питания. На практике решение о предоставлении льготного питания работникам закрепляется в коллективном договоре в разделах об оплате труда или об установлении гарантий, компенсаций, льгот. Более детально порядок предоставления льготного питания может быть изложен в положении об условиях таких выплат, которое является приложением к коллективному договору, или в отдельном приказе по предприятию.

В любом варианте должны быть документально зафиксированы:

• категории работников, которым предоставляется льгота (штатные работники, сезонные, временные, занятые на определенных видах работ);
• место и время получения питания (столовая предприятия, заведение общественного питания, по месту выполнения работ);
• порядок персонификации работников и получения ими питания (талоны, карточки, ведомости);
• форма оплаты (бесплатное, с полной или частичной оплатой, денежная дотация на питание);
• порядок расчетов в случае частичной или полной оплаты работником (удержание из заработной платы бухгалтерией, самостоятельная уплата работником в кассу предприятия или на банковский счет);
• порядок предварительного и ежедневного расчета потребности в питании работников;
• учет работников, которым было предоставлено питание;
• перечень документов, которыми такая льгота оформляется;
• ответственные лица и т. п.

При этом следует четко понимать характер таких операций для предприятия-работодателя, поскольку от этого зависит их налогообложение.

Варианты документального оформления

Если обеспечение необязательным питанием предусмотрено условиями трудового или коллективного договора, то оно соответствует определению заработной платы, изложенному в пп. 14.1.48 Налогового кодекса (далее – НК): «...Заработная плата для целей раздела IV настоящего Кодекса – основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону».

С сезонными или временными работниками, отношения с которыми довольно часто имеют признаки не трудовых, а гражданско-правовых, заключаются не трудовые договоры, а трудовые соглашения. Оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия (при условии что расчеты проводятся предприятием непосредственно с работниками), за выполнение работ согласно договорам гражданско-правового характера, включая договор подряда (за исключением физлиц – субъектов предпринимательской деятельности), также включается в фонд оплаты труда (пп. 2.1.8 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5, далее – Инструкция № 5).

В то же время довольно часто на предприятиях аграрного сектора нет коллективных договоров, письменные трудовые договоры (соглашения) не заключаются, а трудовые отношения регулируются только приказами руководителя. В таком случае бесплатное или частично бесплатное питание подпадает под определение дополнительного блага работника.

В аграрном секторе может быть еще третий вариант, когда питание считается натуральной формой оплаты труда. Фактически оно не бесплатно для работника.

В соответствии со ст. 23 Закона от 24.03.95 г. № 108/95-ВР «Об оплате труда» (далее – Закон № 108) коллективным договором как исключение может быть предусмотрена частичная выплата заработной платы натурой (по ценам не выше себестоимости) в размере, не превышающем 30 % начисленной за месяц, в тех отраслях или по тем профессиям, где такая выплата, эквивалентная по стоимости оплате труда в денежном выражении, является обычной или желаемой для работников, кроме товаров, перечень которых устанавливается КМУ.

В письме Минтруда и соцполитики от 24.09.07 г. № 675/13/84-07 разъясняется, что сельское хозяйство – это отрасль, где натуральная форма выплаты заработной платы общепринята, и предлагается натуроплату рассматривать как добавку к зарплате сверх оплаты в денежной форме за выполненную работу.

В таком случае работнику за выполненную норму труда начисляют заработную плату (в денежной форме), а затем с учетом условий коллективного договора и ст. 23 Закона № 108 относительно ограничения натуроплаты (не более 30 %) вычитают себестоимость предоставленного питания, а остальное выплачивают наличными.

Рассмотрим порядок налогообложения таких операций в зависимости от документального оформления на предприятии.

Налогообложение

НДФЛ, военный сбор и ЕСВ

При налогообложении доходов работников в размере стоимости бесплатного или частично оплачиваемого питания следует помнить, что существуют различия в определении базы начисления НДФЛ, военного сбора (далее – ВС) и ЕСВ.

Предоставление бесплатного или с частичной оплатой питания работнику – это его доход в неденежной форме. Как предусмотрено п. 164.5 НК, в случае начисления (предоставления) дохода в любой неденежной форме базой налогообложения НДФЛ является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, правила определения которых установлены НК, умноженная на коэффициент, исчисляемый по следующей формуле:

К = 100 : (100 – С_н),

где           К – коэффициент;
                С_н – ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

В 2016 году коэффициент (К) равен 1,219512.

Это же правило применяется и при налогообложении дополнительного блага (пп. 164.2.17 НК).

Применение «натурального» коэффициента при начислении ВС не предусмотрено (письмо ГФС от 27.11.15 г. № 25405/6/99-99-17-02-01-15).

Отдельно следует обратить внимание на ситуацию, когда питание работникам предоставляется в виде «шведского стола». По мнению налоговиков (в частности, письмо ГУ ГФС в Закарпатской области от 15.01.16 г. № 56), возможность идентификации лиц, получающих доход в виде стоимости питания, – важное условие для его обложения НДФЛ и ВС. Если доход в виде стоимости питания не может быть персонифицирован (в связи с невозможностью определения количества потребленных каждым отдельным лицом продуктов), стоимость такого питания не может рассматриваться как объект обложения НДФЛ и ВС.

База начисления ЕСВ – это сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, включающих основную и дополнительную заработную плату, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, которые определяются в соответствии с Законом № 108, и сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 7 Закона от 08.07.10 г. № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»).

Таким образом, из стоимости бесплатного питания работников, состоящих в трудовых отношениях, удерживается НДФЛ по ставке 18 %, ВС – по ставке 1,5 % и начисляется ЕСВ по ставке 22 % при условии, что получатели такого питания идентифицированы (т. е. известно, какой работник на какую сумму получил бесплатное питание).

Отдельно следует рассмотреть налогообложение питания как дополнительного блага. В пп. 2.3.4 Инструкции № 5, где упоминается о питании работников, перечислены выплаты социального характера в денежной и натуральной форме. Следовательно, если на предприятии нет коллективного договора или с отдельными работниками не заключены письменные трудовые договоры, стоимость бесплатного питания не включается в соцпакет и соответственно – в фонд оплаты труда. Однако в таком случае стоимость питания все равно включается в месячный налогооблагаемый доход работника, удерживаются НДФЛ и ВС, а вот базы для начисления ЕСВ нет.

Для лиц, которые выполняют работы или предоставляют услуги по договорам гражданско-правового характера, большое значение имеет документальное оформление такого питания. Только если с ними заключаются договоры в письменной форме и в них четко указано, что бесплатное питание не считается их вознаграждением за выполненные работы/услуги, можно утверждать, что стоимость такого питания не включается в базу для начисления ЕСВ.

Стоимость бесплатного питания – это доход таких лиц, поэтому НДФЛ и ВС начисляются по тем же правилам, что и для наемных работников.

НДС

Согласно п. 185 НК объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины. Для операции по предоставлению питания работникам сельхозпредприятий НК не предусмотрены какие-либо льготы и освобождение от обложения НДС. Поэтому, независимо от способа и места предоставления питания, у предприятия – плательщика НДС возникают налоговые обязательства по НДС. При этом напомним, что база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, а операций по поставке товаров/услуг собственного производства не может быть ниже обычных цен (п. 188.1 НК).

В соответствии с п. 198.1 НК в налоговый кредит попадают все суммы НДС, уплаченные/начисленные при приобретении товаров/услуг, независимо от их дальнейшего использования.

В то же время в соответствии с п. 198.5 НК налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из цены приобретения или обычной цены приобретенных товаров/услуг и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в ЕРНН сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться в операциях: не являющихся объектом налогообложения; освобожденных от налогообложения; осуществляемых налогоплательщиком в пределах баланса налогоплательщика; которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

В нашей ситуации следует четко определять связь предоставления питания работникам с хозяйственной деятельностью предприятия. Включение стоимости бесплатного питания в фонд оплаты труда предприятия (при условии закрепления нормы о его предоставлении в коллективном или трудовом договоре) служит достаточным подтверждением его использования в хоздеятельности. Поэтому весь налоговый кредит сохраняется (т. е. проводить «условную поставку» не нужно).

Если же питание предоставляется по принципу «шведского стола», то следует не позднее последнего дня отчетного периода начислить налоговые обязательства по НДС на стоимость приобретенных (произведенных) товаров, которые были использованы для такого питания. Ведь в этом случае такое питание в фонд оплаты труда не включается (даже если оно и предусмотрено коллективным договором) и обосновать его связь с хозяйственной деятельностью сельхозпредприятия будет трудно.

Выводы

Организация питания по принципу «шведского стола», с одной стороны, освобождает от необходимости начисления НДФЛ и ВС, однако ставит под сомнение право сохранения налогового кредита по товарам (продукции), использованным для такого питания. Предоставление же «персонифицированного» питания влечет за собой уплату указанных налогов, а также НДС, при этом отсутствует необходимость корректировки налогового кредита путем осуществления «условной поставки». Следовательно, рекомендуем сельхозпредприятиям самостоятельно просчитать, какой вариант для них более целесообразен и выгоден.