Расчеты корректировки к спецрежимным НН: изучаем проблему

В текущем году возникла неоднозначная ситуация с составлением расчетов корректировки (далее – РК) к так называемым спецрежимным налоговым накладным (далее – НН), то есть НН, выписанным до 1 января 2017 года на поставку сельхозпродукции в соответствии со ст. 209 Налогового кодекса (далее – НК).

Суть проблемы

Все дело в норме, которая появилась в НК с 1 января 2017 года. А именно: в соответствии с п. 49 подразд. 2 разд. XX регистрация НН и/или РК к НН в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН), составленным плательщиками – сельхозпредприятиями, которые до 1 января 2017 года применяли специальный режим налогообложения в соответствии со ст. 209 НК, по операциям по поставке сельскохозяйственных товаров/услуг, определенных согласно п. 209.7 НК, должна быть осуществлена не позднее 15 января 2017 года.

На основании этой нормы налоговики делают вывод (например, в Индивидуальной налоговой консультации ГФС от 24.07.17 г. № 1326/6/99-9915-03-02-15/ІПК), что после 15 января вообще нельзя составлять и регистрировать РК к спецрежимным НН. И в подтверждение этой позиции в июле исчезла техническая возможность зарегистрировать такие РК.

Тем же счастливчикам, которым удалось зарегистрировать РК к спецрежимным НН, настойчиво рекомендуют подать уточняющий расчет (далее – УР) и откорректировать обязательства, уменьшенные на основании такого РК. При этом угрожают внеплановыми проверками в случае непредставления УР.

Мы с этой позицией категорически не согласны. Ведь очевидно, что в п. 49 подразд. 2 разд. XX НК речь идет не о том, что вообще нельзя составлять и регистрировать РК к спецрежимным НН, а о том, что нельзя регистрировать после 15 января НН и РК к спецрежимным НН, оформленным в период действия ст. 209 НК, то есть до 01.01.17 г.

К тому же п. 192.1 НК требует составить и зарегистрировать в ЕРНН РК к НН и осуществить перерасчет НДС в случае пересмотра цены, возврата предоплаты или поставленных товаров и т. п. А бывшие субъекты спецрежима теперь лишены возможности выполнить эту норму НК.

И что интересно, в начале года налоговики придерживались позиции, которая в корне отличается от нынешней. Так, в письме от 03.01.17 г. № 8/7/99-99-15-03-02-17 указывалось, что до 15 января 2017 года можно регистрировать только НН и РК, составленные до 31.12.16 г. включительно. Относительно РК, составленных к спецрежимным НН после 31.12.16 г., запрета на регистрацию нет. Кстати, это письмо было направлено ГФС Главным управлениям НФС в областях, г. Киеве и Офису крупных налогоплательщиков ГФС и на сегодня не отозвано.

Но на практике зарегистрировать РК к спецрежимным НН в настоящий момент нет возможности.

Редакция совместно с ГО «Всеукраинский бухгалтерский клуб» направила запрос в ГФС с просьбой действовать в ситуации, возникшей с регистрацией РК к спецрежимным НН, в соответствии с требованиями НК и предоставить возможность сельхозпредприятиям выполнить нормы п. 192.1 НК в части перерасчета сумм налога в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров, возврата товаров, сумм предоплаты путем оформления и регистрации РК.

Возможное развитие событий

Что в настоящий момент делать бывшим субъектам спецрежима в случае необходимости корректировки спецрежимных НН?

Рассмотрим варианты развития событий, а именно судьбу налоговых обязательств поставщика и налогового кредита покупателя в условиях невозможности регистрации в ЕРНН РК к спецрежимным НН.

Ситуация 1. Изменение номенклатуры и/или цены продукции

Если общая сумма поставки и сумма НДС при этом не изменяются, то, на наш взгляд, плательщикам НДС (ни поставщику, ни покупателю) ничего в налоговом учете и декларации по НДС изменять не нужно. Ведь не по их вине они не могут внести изменения в спецрежимную НН и зарегистрировать соответствующий РК. К тому же фактически суммы налогового обязательства и налогового кредита при этом не изменяются.

Если после заключения дополнительного соглашения к предыдущему договору сумма поставки, а следовательно, и сумма НДС увеличивается, тогда поставщик должен увеличить свои налоговые обязательства по результатам периода, в котором произошло такое увеличение. Этого требует пп. 192.1.2 НК, причем без прямой привязки к наличию или отсутствию РК. Для этого он может на сумму увеличения стоимости поставки выписать отдельную НН (кстати, такие рекомендации были нам предоставлены устно специалистами ГФС). На основании такой НН, зарегистрированной в ЕРНН, покупатель может отнести сумму НДС в налоговый кредит.

Если же сумма поставки уменьшается, то все будет наоборот:

• поставщик не может уменьшить свои налоговые обязательства, ведь для этого ему нужен зарегистрированный РК;
• покупатель должен уменьшить налоговый кредит по результатам периода, в котором произошло такое уменьшение независимо от наличия или отсутствия РК. Он может это сделать, оформив бухгалтерскую справку (пп. 92.1.1 НК).

Ситуация 2. Возврат предоплаты

В таком случае поставщик не может сторнировать свои налоговые обязательства, ведь это он может сделать только на основании РК, зарегистрированного в ЕРНН (пп. 192.1.1 НК). А вот покупатель должен уменьшить сумму налогового кредита на основании бухгалтерской справки, ведь фактически операция по приобретению товара не состоялась.

Ситуация 3. Возврат товара

Ситуация аналогична предыдущей. То есть поставщик не может уменьшить свои налоговые обязательства, поскольку нет зарегистрированного РК. А покупатель на основании бухгалтерской справки должен сторнировать отраженный при получении товара налоговый кредит, потому что фактически операция по приобретению не состоялась (пп. 192.1.1 НК).

Вот такая плачевная ситуация возникла для сельхозпредприятий и их контрагентов в связи с запретом регистрации в ЕРНН РК к спецрежимным НН. Поэтому будем ожидать и надеяться на позитивный ответ ГФС и возобновление регистрации таких РК.

И в завершение напомним, что сельхозпредприятия всегда могут обжаловать незаконный запрет в регистрации РК в суде.