Как отчитаться по МНО при переходе из четвертой группы единщиков на другую систему налогообложения

Если сельхозпредприятие переходит из четвертой группы плательщиков единого налога (далее – ЕН) на другую систему налогообложения (на общую или в третью группу единщиков), возникает ситуация, когда оно не имеет возможности определить минимальное налоговое обязательство (далее – МНО) за предыдущий год. Ведь если бы предприятие осталось плательщиком ЕН четвертой группы, то МНО за прошлый год оно определило бы в составе декларации за отчетный год. Поэтому ГНС в таких случаях предлагает подать уточняющую декларацию за предыдущий (у нас – 2025-й) год с приложением 3, где рассчитывается МНО за 2025 год. Так что в этой статье рассмотрим, как подать и заполнить такую уточняющую декларацию.

Особенности определения минимального налогового обязательства за 2025 год

Общий порядок исчисления МНО изложен в ст. 38¹ Налогового кодекса Украины (далее – НКУ), а особенности для плательщиков ЕН четвертой группы – в п. 297¹.5 НКУ. Приведем основные правила определения МНО за 2025 год.

Правило 1. Ставка минимального налогового обязательства за 2025 год составляет 0,057. Это специальная ставка МНО, которая установлена до окончания военного положения (п. 67¹ подраздела 10 разд. ХХ НКУ)

Но сумма МНО с 1 га пашни не может составлять менее 1 400 грн, а для других видов сельхозугодий – 700 грн с 1 га (п. 74 подразд. 10 розд. ХХ НКУ).

По сути это означает, что если нормативная денежная оценка (далее – НДО) 1 га пашни меньше 24 561,40 грн (т. е. МНО

Соответственно, если НДО 1 га земли превышает указанные размеры, тогда МНО определяется исходя из фактической НДО.

Правило 2. Для определения МНО за 2025 год берем НДО, действовавшую в 2025 году. То есть коэффициент 1,12 к НДО применять не нужно.

Подробнее об определении минимального налогового обязательства за 2025 год плательщиками единого налога четвертой группы см. статью «Порядок определения минимального налогового обязательства за 2025 год единщиками четвертой группы».

Порядок определения минимального налогового обязательства в случае потери статуса единщика четвертой группы

Как определить МНО в случае перехода сельхозпредприятия из четвертой группы плательщиков ЕН на другую систему налогообложения, разъяснили налоговики в ОИР (категория 108.02.08).

По их мнению, для определения МНО за предыдущий (у нас – 2025-й) год следует подать уточняющую декларацию единщика четвертой группы за предыдущий год вместе с приложением 3, в котором рассчитывается МНО за предыдущий (т. е. 2024-й) год.

В какой срок следует подать уточняющую декларацию?

К сожалению, на этот вопрос налоговики не ответили. Конечно, в НКУ мы тоже не найдем на него ответа. Ведь НКУ вообще не содержит норм об отчетности по МНО в случае утраты статуса плательщика ЕН четвертой группы.

Поэтому считаем, что бывшие единщики четвертой группы могут представить уточняющую декларацию в любой срок. Но мы советуем сделать это до 1 мая 2026 года, то есть до истечения срока уплаты МНО за 2025 год, установленного для плательщиков ЕН четвертой группы.

По какой форме следует подать уточняющую декларацию в 2026 году?

По общим правилам уточняющая декларация подается по форме, действующей на дату ее подачи (п. 50.1 НКУ). То есть уточняющую декларацию за 2025 год следует подать по форме, действующей в 2026 году.

Если в приложении 3 с расчетом МНО за 2025 год будет определена положительная разница, то в какой срок ее следует уплатить?

Такой срок также в НКУ не определен. Да и официальных разъяснений ГНС нет.

Но, поскольку уточняющая декларация подается согласно п. 50.1 НКУ (т. е. по правилам самостоятельного исправления ошибок в отчетности, согласно которым сумму недоплаты следует уплатить до представления уточняющей декларации), советуем уплатить положительную разницу до представления уточняющей декларации.

Какие приложения необходимо представить вместе с уточняющей декларацией?

Нужно подать все приложения, которые были поданы вместе с декларацией за 2025 год, и дополнительно еще одно приложение 3 с расчетом МНО за 2025 год.

Итак, вместе с уточняющей декларацией подаются:

• приложение 1 (идентификатор – J0138106), где должны быть отражены сведения о земельных участках, которые находились в собственности или пользовании в 2025 году. При этом и уточняющую декларацию, и приложение 1 следует представить с учетом всех прошлогодних уточнений, то есть с данными последней уточняющей декларации;
• приложение 3 с расчетом МНО за 2024 год. Оно подается без изменений (т. е. с показателями, приведенными в общей (отчетной) декларации за 2025 год) (идентификатор – J0138306);
• приложение 3 с расчетом МНО за 2025 год (идентификатор – J0138306).

То есть в составе уточняющей декларации будет два приложения 3. Как показывает практика, программное обеспечение это позволяет.

Порядок заполнения приложения 3 за 2025 год

Приложение 3 заполняется к каждой уточняющей декларации, как общей, так и отчетным, ведь оно является неотъемлемой частью декларации. При этом в приложении 3 к общей уточняющей декларации рассчитывают МНО относительно всей площади сельхозугодий, которые находились в собственности/пользовании плательщика в 2025 году. А в отчетных уточняющих декларациях отражается только МНО относительно земельных участков, расположенных на территории территориальной общины, в отношении которой подается такая декларация.

Разница между общим МНО и общей суммой уплаченных налогов рассчитывается в приложении 3 к общей уточняющей декларации. А в приложении 3 к отчетным уточняющим декларациям такая разница (только положительная) распределяется пропорционально площади сельхозугодий, расположенных на территории соответствующей территориальной общины.

Ведь, как отмечено в п. 297¹.7 НКУ, положительное значение разницы распределяется между соответствующими местными бюджетами и перечисляется пропорционально доле земельных участков сельхозназначения, расположенных на территории соответствующей территориальной общины, в общей площади таких участков, собственником или пользователем которых является налогоплательщик.

Положительная разница, отраженная в строке 04 приложения 3 к общей или отчетной уточняющей декларации, переносится в строку 4 соответствующей декларации (общей или отчетной). Если получена отрицательная разница, то в строку 4 уточняющей декларации она не переносится.

Порядок распределения между декларациями положительной разницы между МНО и суммой уплаченных налогов см. в статье «Порядок определения минимального налогового обязательства за 2025 год единщиками четвертой группы».

Как заполнить заголовочную часть уточняющей декларации и приложения 3?

В соответствии с примечанием к декларации графа «Порядковий номер за рік» заполняется нарастающим числом от количества поданных соответствующих деклараций. Как разъясняют налоговики (ОИР, категория 108.02.05), нумерация производится отдельно по типу деклараций, независимо от контролирующего органа, в который подается такая декларация.

Пример 1

В 2025 году предприятие подавало следующие декларации:

• одну общую с номером 1;
• две отчетные (в две территориальные общины) с номерами 1 и 2 соответственно;
• две общие уточняющие декларации с номерами 1 и 2 соответственно;
• по две отчетные уточняющие декларации (в две разные территориальные общины), которые соответственно имели номера 1, 2, 3 и 4.

В случае подачи в 2026 году следующих уточняющих деклараций за 2025 год они будут иметь номера:

• общая уточняющая декларация – 3;
• две отчетные уточняющие декларации (в две разные территориальные общины) – 5 и 6 соответственно.

Так же нумеруется и поле «Порядковий номер» в приложениях 3 к уточняющей декларации. Далее в этом поле делается отметка «Х» в зависимости от того, к какой декларации подается приложение:

• в общей уточняющей декларации и приложении 3 к ней проставляются две отметки: в поле «до Уточнюючої загальної» и «до Уточнюючої»;
• в отчетных уточняющих декларациях и приложениях к ним – отметка в поле «до Уточнюючої».

В поле «за рік» указывается «2025». Также в случае уточнения налоговых обязательств по ЕН (а МНО – это часть обязательств по ЕН) следует заполнить поле «з урахуванням уточнень з». По нашему мнению, здесь следует проставить «01.01».

Как заполнить уточняющую декларацию и приложение 3 за 2025 год, покажем на условном числовом примере.

Пример 2

Сельхозпредприятие в 2025 году имело в пользовании сельхозугодья общей площадью 70,0520 га, в частности, такие участки:

1) пашня 1: кадастровый номер – 123456789:12 345:1234, площадь – 9,2 га, НДО – 240 250 грн. НДО 1 га земли составляет 26 114,13 грн (240 250 грн : 9,2 га), что меньше 24 561,40 грн. Поэтому МНО за такой участок должно быть определено исходя из минимальной суммы 14 000 грн с 1 га и составит 128 800 грн (9,2 га х 14 000 грн);

2) пашня 2: кадастровый номер – 987654321:98 765:5432, площадь – 8,6 га, НДО – 249 400 грн;

3) пашня 3: кадастровый номер – 456789123:56 543:6523, площадь – 6,8 га, НДО – 204 000 грн. Право аренды зарегистрировано 10.06.2025, то есть участком пользовались 7 полных месяцев (июнь – декабрь);

4) сенокосы: кадастровый номер – 321654987:74 852:9632, площадь – 10,4 га, НДО – 130 000 грн. НДО 1 га земли составляет 12 280 грн (130 000 грн : 10,4 га), что меньше 14 000 грн. Поэтому МНО за такой участок следует определять исходя из минимальной суммы 7 000 грн с 1 га, то есть оно будет равно 72 800 грн (10,4 га х 7 000 грн).

Общая сумма МНО составляет 222 598,80 грн (расчет приведен в образце 1).

Все участки расположены по месту регистрации предприятия.

В 2025 году были уплачены налоги на сумму 178 700 грн, из них:

1) единый налог – 45 000 грн;

2) НДФЛ и военный сбор с доходов лиц, состоящих с предприятием в трудовых и гражданско-правовых отношениях, – 65 000 грн и 9 200 грн соответственно;

3) НДФЛ и военный сбор с доходов в виде арендной платы – 55 000 грн и 4 500 грн соответственно.

Для наглядности приведем пример заполнения приложения 3 к уточняющей декларации с расчетом МНО за 2024 год (см. образец 1).

Образец 1. Фрагмент приложения 3 к уточняющей декларации единщика четвертой группы

Как видно из заполненного приложения 3, рассчитанная предприятием положительная разница составляет 41 320 грн. Этот показатель переносится в графу 7 строки 4 уточняющей декларации.

Для заполнения уточняющей декларации возьмем следующие условные данные: положительное значение МНО за 2024 год, рассчитанное в 2025 году, составило 40 000 грн. Сумма единого налога за 2025 год – 43 898,80 грн. Исходя из этих данных заполним уточняющую декларацию (см. образец 2).

Образец 2. Фрагмент уточняющей декларации единщика четвертой группы

Пояснения к образцу 2.

В графе 7 строки 4 отражается сумма положительного МНО за 2024 год (40 000 грн) и за 2025 год (43 898,80 грн), а также сумма единого налога за I квартал 2025 года.

В графе 7 строки 7 приводится положительное МНО за 2025 год, которое следует уплатить до представления уточняющей декларации.