Обжалование отказа в регистрации налоговой накладной: судебная практика

Комиссия ГФС приняла решение об отказе в регистрации налоговой накладной из-за того, что налогоплательщиком поданы копии документов, которые составлены с нарушением законодательства и/или не являются достаточными для принятия решения о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки (далее – НН, РК). Однако суд решил признать противоправными и отменить эти решения комиссии ГФС, а также обязать зарегистрировать НН в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) (решение Ровенского окружного административного суда от 17.08.17 г. по делу № 817/1147/17).

Стороны спора: Истец – общество с ограниченной ответственностью, Ответчик – ГФС.

Суть спора

Истец обратился в суд с иском о признании недействительными решения комиссии ГФС относительно отказа в регистрации двух НН в ЕРНН и возложении на ГФС обязанности зарегистрировать эти НН.

Суть иска такова. Истец по требованию фискального органа после приостановки регистрации НН отправил все надлежащие документы, исчерпывающий перечень которых установлен приказом Минфина от 13.06.17 г. № 567 «Об утверждении Критериев оценки степени рисков, достаточных для приостановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, и Исчерпывающего перечня документов, достаточных для принятия решения о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных» (далее – Приказ № 567, Критерии № 567, Перечень № 567).

Однако Ответчик не учел поданные документы, в результате чего основанием для принятия решения об отказе в регистрации НН в ЕРНН указано представление налогоплательщиком документов, которые составлены с нарушением законодательства и/или не являются достаточными для принятия комиссией ГФС решения о регистрации НН/РК.

Не согласившись с этим решением, Истец решил обратиться в административный суд с иском о признании противоправным и отмене решения комиссии ГФС об отказе в регистрации НН в ЕРНН и возложении на ГФС обязанности осуществить регистрацию данных НН.

Решение суда

Решением Ровенского окружного административного суда от 17.08.17 г. по делу № 817/1147/17 иск удовлетворен полностью, признаны противоправными и отменены два решения ГФС об отказе в регистрации НН в ЕРНН, а также на ГФС возложена обязанность зарегистрировать в ЕРНН запрашиваемые НН. Информация относительно апелляционного обжалования пока еще отсутствует.

Аргументы суда

Не указан вид критерия

Согласно п. 74.2 Налогового кодекса (далее – НК) в ЕРНН обеспечивается проведение постоянного автоматизированного мониторинга соответствия НН/РК критериям оценки степени рисков, достаточным для приостановки регистрации таких НН/РК в ЕРНН. В соответствии с п. 2 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246 (далее – Порядок № 1246), НН – это электронный документ, который составляется плательщиком НДС согласно требованиям НК в электронной форме в утвержденном формате (стандарте) и отправляется для регистрации.

Пунктом 12 Порядка № 1246 предусмотрено, что после поступления НН/РК в ГФС в автоматизированном режиме осуществляется их расшифровка и проводятся подробные проверки, такие как проверка действия электронной цифровой подписи, порядка ее наложения и наличия права подписания должностным лицом плательщика таких НН/РК; проверка регистрации лица, отправившего на регистрацию НН/РК, плательщиком НДС на момент их составления и регистрации; соблюдения требований, установленных п. 192.1 и 201.10 НК; наличия ошибок в обязательных реквизитах, установленных п. 201.1 НК, и т. п.

По результатам проверок формируется квитанция о приеме/неприеме или приостановке регистрации НН/РК (п. 13 Порядка № 1246). Аналогичные предписания содержит пп. 201.16.1 НК: регистрация НН/РК в ЕРНН может быть приостановлена в порядке, определенном КМУ, в случае соответствия такой НН/РК совокупности критериев оценки степени рисков, достаточных для приостановки регистрации НН/РК в ЕРНН, установленных в соответствии с п. 74.2 НК.

Так, в квитанции о приостановке регистрации НН/РК указываются:

• порядковый номер и дата составления НН/РК;
• определение критериев оценки степени рисков, достаточных для приостановки регистрации НН/РК в ЕРНН, на основании которых была осуществлена блокировка;
• предложение относительно предоставления плательщиком НДС объяснений и/или копий документов (по исчерпывающему перечню), достаточных для принятия органом ГФС решения о регистрации такой НН/РК.

Из содержания квитанций к НН от 30.06.17 г. № 2 и № 4 следует, что орган ГФС сформировал заключение о соответствии НН критериям оценки степени рисков, определенных п. 6 Критериев № 567.

Поэтому суд отметил, что орган ГФС грубо нарушил нормы пп. 201.16.1 НК, поскольку не указал в квитанции конкретный критерий оценки степени рисков, достаточный для приостановки регистрации НН/РК в ЕРНН, а лишь сделал общую ссылку на соответствие НН критериям оценки степени рисков, определенным п. 6 Критериев № 567. Однако пп. 201.16.1 НК требует от контролирующего органа приведения конкретного вида критерия.

Таким образом, фискальный орган был обязан в квитанции четко указать конкретный вид критерия из п. 6 Критериев № 567.

Не приведен перечень документов

Суд отмечает, что определение в квитанциях конкретного критерия оценки степени риска прямо влияет на возможность предоставления в дальнейшем плательщиком НДС соответствующих документов из Перечня № 567. Поэтому анализ данных норм законодательства показывает, что возможность представления плательщиком всех документов, которые подтверждают правомерность формирования и представления НН, непосредственно зависит от четкого определения конкретного вида критерия оценки степени рисков.

Также из содержания квитанций к НН от 30.06.17 г. № 2 и № 4 следует, что орган ГФС предложил плательщику НДС предоставить объяснение и/или копии документов, достаточных для принятия решения о регистрации НН в соответствии с п. «в» пп. 201.16.1 НК, исчерпывающий перечень которых установлен Приказом № 567, и/или таблицу данных налогоплательщика.

Таким образом, суд делает вывод, что в квитанциях орган ГФС, в нарушение пп. 201.16.1 НК, не привел ни конкретного критерия оценки степени риска (п. 6 Критериев определяет два разных критерия), ни конкретных документов, исчерпывающий перечень которых установлен Приказом № 567 (п. 1 Перечня № 567 содержит два разных перечня в зависимости от определенной степени риска).

Отсутствует конкретное основание для отказа

Судом установлено, что Истец подал Ровенской объединенной ГНИ ГУ ГФС в Ровенской области копии документов и пояснения к хозяйственным операциям и НН для направления комиссии ГФС. Поэтому на запрос Истца ГУ ГФС в Ровенской области предоставило ответ о том, что Заключения № 117/40911166 и № 118/40911166 от 18.07.17 г. с предложением о регистрации НН и с копиями документов были отправлены Ответчику 18.07.17 г.

Из содержания Заключения № 118/40911166 следует, что Истец подал следующие документы:

• договор предоставления транспортных услуг от 01.02.17 г.;
• договор поставки топлива дизельного и бензина автомобильного от 22.03.17 г. № 14;
• товарно-транспортные накладные от 27.06.17 г. и 29.06.17 г.;
• акты сдачи-приемки работ (предоставления услуг) от 30.06.17 г. № 17 и № 18;
• оборотно-сальдовую ведомость по субсчету 361 за июнь 2017 года.

Из содержания Заключения № 117/40911166 следует, что Истцом были поданы:

• договоры поставки от 13.03.17 г. № 1 и от 01.06.17 г. № 12/17;
• расходные накладные от 16.06.17 г. и от 30.06.17 г. № 8;
• товарно-транспортные накладные от 16.06.17 г. и от 29.06.17 г.;
• оборотно-сальдовая ведомость по субсчету 361 за июнь 2017 года.

Суд отметил, что решение комиссии от 20.07.17 г. № 12056/40911166 об отказе в регистрации НН от 30.06.17 г. № 4 и решение от 20.07.17 г. № 11658/40911166 об отказе в регистрации НН от 30.06.17 г. № 2 не содержат конкретной информации о причинах и основаниях для их принятия, а содержат лишь общую фразу о том, что причиной принятия таких решений является представление плательщиком НДС копий документов, которые составлены с нарушением законодательства и/или не являются достаточными для принятия решения о регистрации НН/РК.

Однако в данных решениях не указано, какие именно документы составлены с нарушением законодательства и каких именно документов не хватает для принятия решения о регистрации НН.

Таким образом, суд пришел к выводу, что в решении комиссии следует четко указывать основание для отказа в регистрации НН, например: «представление налогоплательщиком копий документов, которые составлены с нарушением законодательства и не являются достаточными для принятия комиссией ГФС решения о регистрации НН/РК» или «предоставление налогоплательщиком копий документов, которые не являются достаточными для принятия комиссией ГФС решения о регистрации НН/РК».

Ошибочный анализ документов комиссией ГФС

Истец при декларировании обязательств по НДС за июнь 2017 года подал органу ГФС декларацию средствами электронной связи. В разд. 1.1 данной декларации Истец отразил налоговые обязательства по поставке товаров на сумму 1 695 844 грн., из них налоговые обязательства по уплате НДС – 339 169 грн. Согласно приложению 5 «Расшифровка налоговых обязательств и налогового кредита» обязательства по предоставлению услуг по перевозке и реализации отсева были приведены в разд. 1, где контрагентом указан покупатель – плательщик НДС, ООО.

Частичный расчет за полученные услуги и товары ООО провело в июне – июле 2017 года на общую сумму 930 000 грн., что подтверждается платежными поручениями от 30.06.17 г. № 81, от 06.07.17 г. № 90, от 20.07.17 г. № 524 и от 21.07.17 г. № 96.

Кроме того, плательщик НДС подал органу ГФС документы о происхождении товара – договор на поставку товара – отсева от 01.06.17 г. № 12/17, заключенный с ООО «Рокитневский спецкарьер», и накладные за июнь 2017 года на поставку товара в количестве 1 620 т, реализованного в дальнейшем ООО.

Возможность Истца предоставлять услуги по перевозке товара подтверждается наличием у него собственных и арендованных транспортных средств, что подтверждается следующими документами:

• ведомостью основных средств;
• договором купли-продажи от 08.11.16 г. с актом приемки-передачи на приобретение полуприцепа марки «Wielton»;
• договором купли-продажи от 20.03.17 г. № 140317 с актом приемки-передачи на приобретение полуприцепа марки «Wielton»;
• договором покупки-продажи от 04.04.17 г. № 040417 с актом принятия-передачи на приобретение полуприцепа марки «Wielton»;
• договором купли-продажи от 15.05.17 г. № 040417 с актом приемки-передачи на приобретение полуприцепа марки «Wielton»;
• договором купли-продажи от 20.06.17 г. № 100617;
• договором найма (аренды) грузового автомобиля – грузового самосвала Volvo FM 2004 от 08.11.16 г. № 1/01;
• договором аренды грузового автомобиля – грузового седельного тягача-Е Volvo FН 12.420 от 10.11.16 р.;
• договором аренды грузового автомобиля – специального грузового седельного тягача-Е Volvo FН 13.440 от 15.11.16 г. № 3;
• договором аренды грузового автомобиля – специального грузового седельного тягача-Е Volvo FН 13.440 от 13.02.17 г. № 5;
• договором аренды грузового автомобиля – специального полуприцепа-Е Mueller DKA от 13.02.17 г. № 6;
• договором аренды грузового автомобиля – грузового седельного тягача-Е DAF TE 95 XF от 10.05.17 г. № 7;
• договором аренды грузового автомобиля – специального грузового седельного тягача-Е Volvo FН 13.440 от 30.05.17 г. № 8.

В момент осуществления хозяйственных операций Истец и его контрагент ООО были зарегистрированы плательщиками НДС, о чем свидетельствуют данные официального веб-сайта ГФС. Следовательно, основанием для возникновения права на налоговый кредит является получение товаров и услуг по расходной накладной и предоставление услуг по акту предоставленных услуг.

Суд также указывает, что факт приостановки регистрации НН/РК в ЕРНН не опровергает ни факт осуществления плательщиком хозяйственных операций, ни факт наличия даты возникновения первого события (поставка товаров/услуг или получение средств), что подтверждается первичными документами, на основании которых составляется НН/РК.

Кроме того, на момент осуществления хозяйственных операций Истец имел достаточные человеческие ресурсы: 16 работников. Это подтверждается Налоговым расчетом сумм дохода, начисленного в пользу физических лиц, и сумм удержанного из них налога по форме № 1ДФ за І квартал 2017 года.

Таким образом, суд пришел к выводу, что обжалуемые решения ГФС являются необоснованными, поскольку Истец подал все необходимые документы, удостоверяющие факт осуществления хозяйственных операций по НН, в регистрации которых было отказано. Хозяйственные операции, по результатам которых выданы НН № 2 и № 4, носят реальный характер, на момент их осуществления Истец имел достаточные технические, человеческие и материальные ресурсы.

Суд обязует ГФС

В соответствии с абзацем третьим п. 10.3 постановления Пленума ВАСУ от 20.05.13 г. № 7 «О судебном решении по административному делу» суд может принять постановление о возложении обязательства на ответчика принять решение определенного содержания, за исключением случаев, когда субъект властных полномочий в соответствии с законом принимает решение по собственному усмотрению. Однако согласно п. 2 ч. 2 ст. 62 Кодекса административного судопроизводства в случае удовлетворения иска суд может принять постановление о возложении обязательства на ответчика совершить определенные действия.

Следовательно, законодательством предусмотрено право суда в случае установления нарушения прав истца возлагать обязательство на субъекта властных полномочий принимать решение или совершать определенные действия. Кроме того, суд обращает внимание на нормы пп. 201.16.4 НК, в соответствии с которыми НН/РК, регистрация которой в ЕРНН была приостановлена, регистрируется в день наступления одного из следующих событий:

а) принято решение о регистрации НН/РК в ЕРНН;

б) вступило в законную силу решение суда о регистрации НН/РК в ЕРНН.

Таким образом, нормами НК четко определено наступление такого события, как вступление в законную силу решения суда о регистрации соответствующей НН. Поэтому в данном случае удовлетворение искового требования относительно возложения обязательства на ГФС зарегистрировать в ЕРНН НН от 30.06.17 г. № 2 и НН от 30.06.17 г. № 4 является соблюдением судом гарантий того, что спор между сторонами будет окончательно разрешен.

Суд считает, что исковые требования о признании противоправными и отмене решений ГФС об отказе в регистрации НН в ЕРНН, обязательство осуществить регистрацию у ЕРНН этих НН являются обоснованными и подлежащими удовлетворению. Поэтому суд решил удовлетворить иск полностью.

Выводы

Судебная практика относительно отказа органу ГФС в регистрации НН/РК пока еще неоднозначна. Однако суды при решении данных дел все-таки делают акцент на некоторые законодательные нормы.

Суд делает вывод, что в квитанциях орган ГФС должен приводить конкретный вид критерия оценки степени риска (в частности, п. 6 Критериев № 567 определены два разных критерия), конкретные документы, исчерпывающий перечень которых установлен Приказом № 567 (в частности, п. 1 Перечня № 567 содержит два разных перечня в зависимости от определенной степени риска).

В решении комиссии ГФС необходимо указать четкое основание для отказа в регистрации НН, а не использовать общую фразу со словосочетанием «и/или».

Во время судебного разбирательства дела суд анализирует документы, которые субъект подавал в комиссию ГФС, на основании которых было принято решение об отказе. Поэтому, если документально будет доказана реальность хозяйственных операций и подтвержден факт представления в орган ГФС всех этих документов, вполне возможно, что суд примет сторону субъекта хозяйствования и решит отменить решение комиссии ГФС об отказе в регистрации НН/РК в ЕРНН.