• Быстрый поиск надежных решений
    и практической информации
Получите доступ к более 2 миллионов готовых решений, публикаций и обзоров
Оформить
подписку

Доктрина деловой цели

Доктрина деловой цели (business purpose doctrine) имеет американские корни. Впервые она была применена в деле Gregory v. Helvering, где Верховный суд США постановил, что любая сделка, совершенная с налоговыми мотивами (tax-motivated transaction) должна иметь деловую цель и позже белая подтверждена во многих судебных прецедентах в США. Доктрина деловой цели применяется в США в рамках доктрины экономической сущности (economic substance doctrine). Сущность ее заключается в том, что суд вправе отказать налогоплательщику в предоставлении налоговой выгоды, если операция совершается не приводит к другим, помимо снижения налогового бремени, изменениями экономического состояния плательщика (economic position). Доктрина закреплена на уровне Кодекса внутренних доходов США (2010г.), согласно статье 7701 которого сделка имеет экономическую сущность, если (1) она привела к существенному изменению экономического положения плательщика и (2) плательщик имел существенную цель (substantial purpose) совершение сделки (кроме получения налоговой выгоды).

В основе доктрины деловой цели лежат общие представления о целях правового регулирования налоговых отношений, которые заключаются в создании такой налоговой системы, которая максимально настигает все доходы плательщика независимо от их вида, формы и источников. Вследствие этого налоговое бремя равномерно распределяется между всеми плательщиками, что позволяет максимально приблизиться к идеалу справедливости налогообложения. Учитывая указанное, налоговые нормы регулируют отношения с одной целью – обложить налогом доход. Через эту цель преломляется и понятийный аппарат и нормативная база всего налогового права. Ведь именно здесь важным является не избранная налогоплательщиком форма операции, а ее экономическое содержание. Именно поэтому попытка плательщика избрать другую форму операции, отличную от ее экономического содержания не должна изменять налоговые последствия ее совершения исключительно на форму такой операции.

Доктрина деловой цели применяется также и в Англии. В деле Ramsay and Furniss v. Dawson (1984) суд указал, что соглашение, которое не имеет деловой цели, составленная исключительно для налоговой выгоды, не должна приниматься во внимание для целей налогообложения.

Также доктрина нашла свое отражение и в судебной практике Европейского Суда. Весьма интересным и показательным является прецедент в деле Halifax. До Европейского Суда Справедливости дело было передано судебным учреждением Великобритании не определенной в верном применении положений Шестой директивы ЕС, которая регулировала на то время взимания НДС. Halifax plc является британской банковским учреждением, операции по которой освобождены от налогообложения НДС. Учитывая это, банк лишается возможности засчитывать уплаченный поставщикам в цене товаров и услуг НДС, превращаясь в конечного потребителя полученных товаров и услуг. Банк принял решение о сооружении на принадлежащих ему земельных участках телефонного центра обслуживания клиентов и заключил об этом предварительный договор со строителями. Однако, осознав, что уплаченный строителям в цене работ НДС будет утрачен, банк расторг договор и обеспечил финансирование через свою дочернюю компанию, который предоставил кредит (не облагается НДС) и передал в аренду земельный участок. После этого дочерняя компания передала в аренду построенные площади в самом банке. Благодаря правильному налоговому планированию, что было разнесли по разных налоговых периодах дочерняя компания предъявила к возмещению уплаченный государству НДС. В схеме не было ни одного факта мошенничества, строители заплатили государству НДС в полном объеме. Все участники операции были добросовестными налогоплательщиками, своевременно подавали отчетность.

Однако, налоговый орган отказал дочерней компании Halifax в праве на возмещение НДС. Банк обратился в суд, несмотря на то, что ни один из совершенных сделок не нарушал законодательство, а запреты относительно заключения таких сделок с дочерними компаниями нет.

Суд, рассматривая дело пришел к таким выводам:

Мотив совершения сделок (в этом случае уклонение от налогообложения) не имеет значения для определения того, является сделка «реализацией товаров и услуг» или «экономической деятельностью» в понимании Шестой Директивы;
Шестая Директива не допускает вычета входного НДС, если соответствующая сделка представляет собой «недобросовестную практику» (abusive practice);
Если имеет место недобросовестная практика, соглашения пересматриваются для ее исключения, а НДС исчисляется согласно пересмотренному варианту соглашений.
«Недобросовестная практика» имеет место, если одновременно выполнены два условия:

Соглашения приводят к получению налоговой выгоды, предоставление которой противоречит целям налогового законодательства.
Рядом объективных факторов подтверждается, что существенной целью сделок является получение налоговой выгоды.
Важным является еще один вывод суда: «Необходимо также иметь в виду, что признание практики недобросовестной не должно влечь за собой наказание, для которого необходима была ясная и недвусмысленная правовая основа, а лишь обязательство уплаты, просто как следствие такого признания, что делает таким, что не подлежит вычету, полностью или частично, входной НДС». Таким образом, налоговая переквалификация действий налогоплательщика не может тянуть за собой его ответственность.

В Российской Федерации доктрина деловой цели была введена постановлением Пленума Высшего арбитражного суда «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой достоинства». Согласно позиции Пленума ВАС РФ при рассмотрении налоговых споров презюмируется добросовестность налогоплательщика и получения им налоговой преимущества. Однако, налоговый орган может доказать, что налоговая преимущество плательщика, то есть уменьшение им суммы налогового обязательства оказывается необоснованной. Налоговая преимущество может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Деловой целью может быть получение экономического эффекта, в то же время, налоговая преимущество не может считаться самостоятельной деловой целью. Если операция учитывается в соответствии с ее экономическим смыслом, суд может определить объем налогового обязательства налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания операции, то есть совершить налоговую переквалификацию. Среди конкретных операций, совершенных без деловой цели Пленум определяет, в частности, операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета». Налоговый кодекс Российской Федерации, так же, как и Налоговый кодекс Украины не содержит определения понятия «деловой цели». Вместе с тем, правовая доктрина деловой цели полностью воспринята судебной практикой в России.

Этого нельзя сказать о позиции судов в Украине, которые не восприняли робкую попытку внедрить в судебную практику Украины подобную доктрины деловой цели концепцию. Такая попытка была осуществлена письмом ВАСУ от 02 июня 2011 года № 742/11/13-11, согласно которому «в обязательном порядке необходимо исследовать наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий налогоплательщика. Проверке подлежат доводы налогового органа, свидетельствующие об отсутствии деловой цели в действиях налогоплательщика, в частности в случае последующей продажи приобретенного товара ниже цены приобретения; приобретение товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретение услуг, использование которых не может иметь положительного влияния на результаты хозяйственной деятельности плательщика налога. Судам следует учитывать, что для подтверждения права плательщика налога на формирование расходов и/или налогового кредита из налога на добавленную стоимость достаточно наличия цели использования товаров и услуг, которые им приобретены, независимо от фактических результатов такого использования».

Например, предприятие с целью уменьшения налоговой нагрузки по налогу на доходы физических лиц освобождает своих работников и, после соответствующего оформления, заключает с ними договора, как с частными предпринимателями, уплачивающими единый налог. Есть ли такая операция законной? Абсолютно! С точки зрения гражданского права, стороны имеют право заключать соответствующие сделки, в этом случае являются действительными. Вместе с тем, сущность трудовой функции работников не изменилась, они продолжают выполнять должностные обязанности и самом деле не занимаются предпринимательством. Учитывая указанное, у кого отсутствуют правовые основания для признания сделки недействительной. Зато, налоговая выгода, что ее получил плательщик, полученная им безосновательно, ведь не предназначена законодателем для освобождения от налогообложения доходов наемных работников. Плательщик осознавая это, умышленно создает цепь взаимосвязанных документов (договоры, акты выполненных работ), что не соответствуют сущности операции. Такое действие плательщика подлежит налоговой переквалификации и полученные работниками доходы должны быть обложены налогом согласно установленных правил и ставок налогообложения для наемных работников. То есть сумма налогового обязательства должна быть доначислена налогоплательщику.

Далее Высший административный суд указывает, что «судам следует учитывать, что наличие заключенного между участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора или отсутствие признания такого договора недействительным или ничтожным само по себе не свидетельствует о реальности совершения соответствующей операции». Таким образом, налоговая переквалификация определяет другие налоговые последствия операции, не разрушая гражданско-правовую оболочку сделки.

«При этом в налоговых отношениях не может применяться статья 204 Гражданского кодекса Украины, согласно которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной». С этим нельзя не согласиться, ведь свобода договора не означает право сторон закрепить в документах то, чего не было на самом деле. Заметим, что сам ВАС Украины противоречит собственному информационному листу своими же решениями.

Так, постановлением от 14 ноября 2012 года по делу № К/9991/50772/12 (ООО ПВК «Строитель» против ГНИ в Оболонском районе г. Киева) Высший административный суд удовлетворил кассационную жалобу Общества, отменив решения судов предыдущих инстанций со ссылкой на статью 204 ГК Украины и другие статьи, которые регулируют действительность сделок. Презумпция действительности сделок по мнению суда стала достаточным основанием для подтверждения обоснованности суммы налогового кредита и расходов налогоплательщика, несмотря на обстоятельства, которые свидетельствовали о том, что операция фактически не совершалось.

С другой стороны, в постановлении от 22 ноября 2012 года по делу № К/9991/31697/11 Высший административный суд пришел к выводу, что установленный в судебном процессе факт отсутствия реальной хозяйственной деятельности со стороны контрагента истца правильно расценен судом апелляционной инстанции как таковой, что исключает реальность операций по поставке истцу этим контрагентом кузовов автомобилей, а, следовательно, грузовые таможенные декларации, учитывая недостоверность в них данных относительно поставщика не имеют юридического значения как документ, подтверждающий право на налоговый кредит покупателя (импортера).

Как видим, судебная практика является достаточно противоречивой, а предложенный ВАС Украины в информационном письме от 02 июня 2011 года подход не был воспринят правоприменительной практикой административных судов однозначно, ровно как и не был взят на вооружение контролирующими органами, для которых она наверняка показалась слишком сложной. Такое положение дел вызвано бесспорно и отсутствием соответствующих позиций в действующем налоговом законодательстве, с которого доктрина деловой цели может быть выведена не прямо из некоторых положений действующих законов, в частности, Закона Украины «О бухгалтерском учете и отчетности», что закрепляет такой принцип, как принцип превалирования сущности над формой, согласно которому операции учитываются согласно их сущности, а не только исходя из юридической формы.

С другой стороны, злоупотребление налогоплательщиками своими правами, что приобрело признаки массовости не только причиняет значительный ущерб государственному бюджету, но и создает неправомерные конкурентные преимущества для тех налогоплательщиков, которые, используя свои права получают дополнительные преимущества, перед теми плательщиками, которые добросовестно выполняют свои налоговые обязанности, оформляя операции согласно их экономического содержания.

Источник: http://taxlink.ua/ua/analytics/item/2...

Комментарии к материалу