Субаренда земли: каковы налоговые последствия?

Сельхозпредприятие арендует земельный участок коммунальной собственности и планирует передать его в субаренду другому субъекту хозяйствования. Кто в таком случае должен будет платить арендную плату и подавать налоговую декларацию по плате за землю? Возникает ли в данной ситуации объект обложения НДС?

Согласно ст. 8 Закона от 06.10.98 г. № 161-XIV «Об аренде земли» арендованный земельный участок или его часть может передаваться арендатором в субаренду без изменения целевого назначения, если это предусмотрено договором аренды или есть письменное согласие арендодателя. Если в течение одного месяца арендодатель не отправит письменного уведомления относительно своего согласия или возражения, арендованный земельный участок или его часть может быть передан в субаренду. Условия договора субаренды земельного участка должны ограничиваться условиями договора аренды земельного участка и не противоречить ему.

Как определено в пп. 14.1.147 Налогового кодекса (далее – НК), плата за землю – это обязательный платеж в составе налога на имущество, который взимается в форме земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности. Согласно пп. 14.1.136 НК арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности – это обязательный платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком.

Основанием для начисления арендной платы за земельный участок является договор аренды такого земельного участка. Плательщиком арендной платы является арендатор земельного участка, объектом налогообложения – земельный участок, предоставленный в аренду (п. 288.1, 288.2 НК).

Итак, плательщиком арендной платы (независимо от факта передачи земли в субаренду) является лицо, которое согласно договору является ее арендатором. То есть именно арендатор (а не субарендатор) земли государственной или коммунальной собственности должен составлять и подавать отчетность по плате за землю и платить сумму такой арендной платы в соответствующий бюджет.

При этом следует обратить внимание, что в соответствии с п. 288.6 НК плата за субаренду земельных участков не может превышать арендной платы.

Что касается НДС, то в соответствии с пп. «б» п. 185.1 НК объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.

В пп. 14.1.203 НК определено, что продажа результатов работ (услуг) – это любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами. Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды). Следовательно, операция по передаче в субаренду земельного участка является операцией по поставке услуг.

Согласно пп. 197.1.21 НК освобождаются от налогообложения операции по арендной плате за земельные участки, которые находятся в собственности государства или территориальной громады, если такая арендная плата полностью зачисляется в соответствующие бюджеты.

Арендная плата по договору субаренды земельного участка государственной или коммунальной собственности не поступает непосредственно в соответствующий бюджет, а зачисляется на банковский счет налогоплательщика (лица, заключившего договор субаренды земли). Поэтому стоимость предоставленных услуг в рамках договора субаренды (арендная плата) является объектом обложения НДС (по основной ставке – 20 %).