В случае отмены специальной системы налогообложения – единого налога (далее – ЕН) по ставке 2 % или добровольного отказа от этой системы единщикам придется вернуться на прежнюю систему налогообложения, в частности к уплате НДС. В связи с этим возникает вопрос о необходимости начисления компенсирующих налоговых обязательств на основании п. 198.5 Налогового кодекса (далее – НК).
О чем статья? Мы рассмотрим, как действовать плательщикам после возвращения к уплате НДС, а именно:
В пп. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НК сказано, что плательщики ЕН по ставке 2 % возвращаются на прежнюю систему налогообложения:
А начислить компенсирующие налоговые обязательства на основании п. 198.5 НК «старый новый» плательщик НДС должен не позднее последнего числа того месяца, в котором произошло его возвращение к уплате НДС.
Конечно, налоговые обязательства на основании п. 198.5 НК должны начислить не все «возвращенцы». Это требование касается только тех субъектов хозяйствования (далее – СХ), которые до перехода на ЕН по ставке 2 % были плательщиками НДС и в этом статусе приобрели с НДС товары (услуги), необоротные активы, а эти приобретения были использованы (поставлены, реализованы) ими в период применения ЕН по ставке 2 % (пп. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НК).
Напомним, почему они должны так поступить. Как известно, после перехода СХ на ЕН по ставке 2 % НДС-регистрация такого СХ приостанавливается, а операции, осуществленные таким единщиком, не являются объектом обложения НДС (пп. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НК).
Иными словами, приобретенные с НДС товары (услуги), необоротные активы в случае их использования (поставки, реализации) на ЕН по ставке 2 % считаются использованными в операциях, не облагаемых НДС. А такая ситуация требует начисления «НДС-компенсации».
Это зависит от того, по какой причине вы не включили входной НДС в состав налогового кредита. Здесь могут быть два варианта, а именно:
База налогообложения определяется (пп. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НК):
Рассмотрим нюансы начисления компенсирующих налоговых обязательств в зависимости от конкретной ситуации.
Ситуация 1
Объект ОС приобретен СХ в январе 2022 года у плательщика НДС, от поставщика получена зарегистрированная в ЕРНН НН, отражен налоговый кредит. В апреле 2022 года СХ перешел на ЕН по ставке 2 % и весь период нахождения на этой системе налогообложения использовал данный объект ОС в своей хозяйственной деятельности. С 1 июня 2023 года СХ возвращается на прежнюю систему налогообложения, остаточная стоимость объекта ОС на начало июня – 23 000 грн.
В этой ситуации начислять компенсирующие налоговые обязательства в июне не нужно, поскольку СХ использовал объект ОС в период нахождения на ЕН по ставке 2 % и продолжает его использовать после возобновления своей НДС-регистрации (https://tax.gov.ua).
Также ранее налоговая разъясняла (см. ответ на вопрос № 13 от 07.04.2022), что компенсирующие налоговые обязательства начисляются в случае полного использования объектов ОС на ЕН по ставке 2 %, то есть в случае их продажи. А в случае частичного использования (т. е. эксплуатации в течение периода нахождения на ЕН по ставке 2 %) налоговые обязательства на основании п. 198.5 НК не начисляются.
Ситуация 2
Объект ОС приобретен СХ в январе 2022 года у плательщика НДС, от поставщика получена зарегистрированная НН, отражен налоговый кредит. В апреле 2022 года СХ перешел на ЕН по ставке 2 %, а в январе 2023 года объект ОС был реализован. На начало января остаточная стоимость объекта ОС составила 17 000 грн. С 1 июня 2023 года СХ возвращается на прежнюю систему налогообложения.
В этой ситуации компенсирующие налоговые обязательства следует начислить исходя из остаточной стоимости ОС, сложившейся на начало января. То есть базой налогообложения будет сумма 17 000 грн, соответственно сумма НДС равна 3 400 грн.
Сводную НН следует оформить 30.06.2023 и зарегистрировать в ЕРНН не позднее 20.07.2023, а также отразить налоговые обязательства в декларации за июнь в строке 4.1.
Ситуация 3
В январе 2022 года СХ приобретен товар на сумму 200 000 грн (кроме того НДС – 40 000 грн), от поставщика получена зарегистрированная НН, в декларации за январь отражен налоговый кредит. В апреле 2022 года СХ перешел на ЕН по ставке 2 %, а с 1 мая 2023 года вернулся на прежнюю систему налогообложения. За период нахождения на ЕН по ставке 2 % было продано 70 % товара, приобретенного в январе 2022 года.
В этом случае базой налогообложения будет 140 000 грн (200 000 грн х 70 %). То есть сумма НДС равна 28 000 грн.
Сводную НН следует оформить 31.05.2023 и зарегистрировать в ЕРНН не позднее 20.06.2023, а также отразить налоговые обязательства в декларации за май в строке 4.1.
Ситуация 4
В январе 2022 СХ получил от поставщика товар на сумму 200 000 грн (кроме того НДС – 40 000 грн). Поскольку СХ применяет кассовый метод учета НДС, налоговый кредит на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН поставщиком, в декларации за январь не отражен (товар еще не оплачен).
В апреле 2022 года СХ перешел на ЕН по ставке 2 %, а с 1 мая 2023 года вернулся на прежнюю систему налогообложения. За период нахождения на ЕН по ставке 2 % было продано 70 % приобретенного товара, но с поставщиком СХ рассчитался только в июне 2023 года.
Плательщики НДС, применяющие кассовый метод учета НДС, отражают налоговый кредит не по правилу первого события, а на дату списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) в оплату товаров (услуг) (пп. 14.1.266 НК).
Поэтому налоговые обязательства наш СХ начислит в июне (когда получит основание для отражения налогового кредита) исходя из налогооблагаемой базы 140 000 грн (200 000 грн х 70 %). То есть сумма НДС составит 28 000 грн.
Сводную НН следует оформить 30.06.2023 и зарегистрировать в ЕРНН не позднее 20.07.2023, а также отразить налоговые обязательства в декларации за июнь в строке 4.1.
Ситуация 5
СХ осуществляет деятельность по предоставлению услуг аренды. В июне 2022 года перечислено поставщику электроэнергии 100 000 грн (кроме того НДС – 20 000 грн), получена зарегистрированная НН и отражен налоговый кредит в декларации за июнь.
С июля 2022 года СХ перешел на ЕН по ставке 2 %, а с 1 июня 2023 года возвращается на прежнюю систему налогообложения. До перехода на ЕН по ставке 2 % в помещениях, предоставляемых СХ в аренду, было использовано 60 % оплаченной электроэнергии, а остальное было использовано уже после перехода СХ на ЕН по ставке 2 %.
В этой ситуации нужно начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения 40 000 грн (100 000 грн х 40 %). То есть сумма НДС составит 8 000 грн.
Прежде всего заметим, что база налогообложения для продукции собственного производства пп. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ ПК не определена. Но если исходить из цели начисления этих налоговых обязательств (компенсировать налоговый кредит), то можно сделать вывод, что здесь нужно ориентироваться только на стоимость приобретения с НДС товаров (услуг), необоротных активов, которые были использованы для изготовления этой готовой продукции.
Ситуация 6
Предприятие занимается производством продукции (например, сельскохозяйственной). Для этого им приобретен у плательщиков НДС посевной материал, топливо, удобрения, налоговый кредит отражен на основании полученных от поставщиков НН. Также для производства продукции приобретены услуги у неплательщиков НДС. Выплачивается заработная плата, начисляется амортизация. Все эти расходы формируют себестоимость продукции.
После перехода на ЕН по ставке 2 % предприятие продолжало производить и продавать свою продукцию. Следует ли начислить налоговые обязательства после возвращения на прежнюю систему налогообложения? И если да, то исходя из какой базы налогообложения?
Считаем, что для начисления налоговых обязательств предприятию необходимо разделять объемы приобретений с НДС и без НДС. То есть налоговыми обязательствами придется компенсировать налоговый кредит, который был отражен при приобретении материалов, топлива, удобрения и сырья. Причем в том проценте, в котором эти приобретения были использованы для производства и продажи продукции в период нахождения на ЕН по ставке 2 %. Объемы приобретения у неплательщиков НДС, а также такие составляющие себестоимости, как заработная плата и амортизация, под начисление компенсирующих налоговых обязательств не попадают.