Программное обеспечение на предприятии: учет в примерах

В консультации рассмотрим на примерах, как отражается в учете предприятия компьютерная программа.

Определение понятия

Компьютерная программа представляет собой набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, и приводящих его в действие для определенной цели или результата (ст. 1 Закона № 3792).

В учете компьютерная программа может признаваться объектом основных средств (далее – ОС) или нематериальным активом (далее – НА), а платежи за пользование ею могут быть роялти. В некоторых случаях пользование компьютерной программой можно рассматривать как услугу.

Компьютерная программа как объект ОС

Прежде всего напомним, что к объектам ОС относятся материальные активы со сроком полезного использования более года (или операционного цикла, если он превышает год), а для налогового учета еще и при условии, что стоимость объекта составляет более 6 000 грн. (пп. 14.1.138 НК, п. 4 П(С)БУ 7).

Как следует из приведенного выше определения, компьютерная программа материальной формы не имеет. Однако если говорить о системном программном обеспечении (далее – ПО), например, MS Windows, то здесь не все так однозначно. Ведь системное ПО необходимо для функционирования компьютера, без него он будет просто грудой железа. Поэтому такие программы являются неотъемлемой частью компьютера и должны учитываться как объекты ОС (даже если приобретаются отдельно от компьютера).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость компьютера и системного ПО, которые приобретены вместе, отражается как единый объект ОС по дебету субсчета 104 «Машины и оборудование». В налоговом учете этот объект учитывается в составе группы 4 с минимальным сроком полезного использования 5 лет (пп. 138.3.3 НК).

Если же системное ПО приобретается отдельно и учитывается как отдельный объект ОС, тогда его первоначальная стоимость отражается по дебету субсчета 109 «Прочие основные средства». В налоговом учете такая программа учитывается в составе группы 4 объектов ОС с минимальным сроком полезного использования 2 года.

Напомним, срок полезного использования объекта ОС в бухгалтерском учете следует сравнивать с минимальными сроками, установленными пп. 138.3.3 НК. Так, если срок полезного использования в бухучете:

• меньше минимального срока, в налоговом учете для расчета амортизации применяется срок, предусмотренный НК;
• равен или больше минимального, то для расчета налоговой амортизации берется срок, установленный в бухгалтерском учете.

Для того чтобы не возникали налоговые разницы, сроки полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете должны совпадать.

ПРИМЕР 1
Предприятие приобрело компьютер с лицензионной программой ОС Windows общей стоимостью 18 000 грн. (в т. ч. НДС – 3 000 грн.).

В учете эта операция отражается так:

(грн.)

Компьютерная программа как НА

В бухгалтерском учете нематериальным признается актив, который не имеет материальной формы и может быть достоверно идентифицирован (п. 4 П(С)БУ 8). Так, к НА относятся: право пользования имуществом, авторское и смежные с ним права, включая права на компьютерные программы и базы данных (п. 4 П(С)БУ 8).

В налоговом учете к НА относятся (пп. 14.1.120 НК):

• право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности);
• право пользования имуществом и имущественными правами.

То есть, чтобы расходы на приобретение или создание компьютерной программы можно было признать НА, к покупателю должны перейти исключительные имущественные права на такую программу. Обычно это происходит при создании разработчиком программы по заказу предприятия. Если программа создается наемным работником предприятия, нужно урегулировать вопрос, кто именно будет собственником имущественных прав на нее: работник или работодатель. Это следует предусмотреть в трудовом договоре, поскольку может случиться так, что собственниками программы станут одновременно и работник, и работодатель (ст. 429 Гражданского кодекса Украины).

Обладатель имущественных прав может:

• использовать программу по своему усмотрению: тиражировать, продавать и т. д.;
• разрешать другим пользоваться компьютерной программой;
• препятствовать ее неправомерному использованию.

Приобретенные по договору купли-продажи имущественные права на компьютерную программу учитываются как НА, поэтому расходы на приобретение отражаются по дебету субсчета 125 «Авторское право и смежные с ним права».

ПРИМЕР 2
По заказу предприятия были изготовлены следующие программы:

• «Директор» – для административного использования. Эта программа создана работником предприятия. Согласно условиям трудового договора все имущественные права на нее принадлежат предприятию. Авторское вознаграждение работника составило 15 700 грн. без учета ЕСВ;
• «Кисть» – для дизайна. Разработка этой программы заказана сторонней организации. Стоимость программы – 21 000 грн. По договору все имущественные права на программу переходят к заказчику.

Учет указанных операций ведется так:

(грн.)

Расходы на программу как роялти

Отметим, что определения роялти, приведенные в пп. 14.1.225 НК и Законе № 3792, отличаются. Однако для целей налогового учета следует опираться на определение из НК.

Согласно пп. 14.1.255 НК вознаграждение за использование компьютерной программы не считается роялти, если условия лицензионного договора предусматривают возможность продажи или другого отчуждения ПО и/или условия ее использования ограничены функциональным назначением, а ее воспроизведение – количеством копий, необходимых для такого использования (использования конечным потребителем).

То есть если лицензионным договором лицензиату предоставлено право пользования компьютерной программой без возможности ее продажи (или отчуждения другим способом), условия использования программы не ограничены ее функциональным назначением, а ее воспроизведение – определенным количеством копий, то плату за пользование такой программой можно считать роялти (Письмо ГФСУ от 27.05.2015 г. № 11175/6/99-99-19-03-02-15).

ПРИМЕР 3
ООО «Игла» передало ООО «Стрела» компьютерную программу на условиях лицензионного договора, согласно которому получателю предоставлено право тиражирования и распространения программы другим лицам. За право пользования программой установлены ежемесячные платежи в размере 4 000 грн.

В учете эта операция отражается следующим образом:

(грн.)

Расходы за пользование программой как плата за услугу

В случаях когда расходы, связанные с использованием компьютерной программы, нельзя отнести ни к объекту ОС, ни к НА, ни к роялти, они могут рассматриваться как плата за услугу по обслуживанию.

Примером таких расходов может служить плата за обслуживание программы M.E.Dос. Ведь демонстрационную версию этой программы можно использовать бесплатно, скачав из Интернета. Однако, чтобы с ее помощью можно было, например, регистрировать налоговые накладные или сдавать отчетность, нужно внести плату за обслуживание. Как правило, такая плата вносится за определенный период. При этом приобретения программы как таковой не происходит, поскольку приобретаются услуги, связанные с ее обслуживанием.

Расходы на оплату таких услуг в бухгалтерском и налоговом учете включаются в состав расходов периода в зависимости от направления использования программы.

ПРИМЕР 4
Предприятие оплатило неплательщику НДС пакет обновлений к программе M.E.Dос с правом пользования в течение года в сумме 2 450 грн.

Порядок учета этих операций будет таким:

(грн.)

Выводы

Приобретая компьютерную программу, предприятие должно установить порядок ее учета. Так, если:

• программа необходима для выполнения компьютером его функциональных задач, то есть является системной программой, она может учитываться как объект ОС;
• приобретаются имущественные права на компьютерную программу, она включается в состав НА;
• лицензиату предоставлено право пользования компьютерной программой без возможности ее продажи (или отчуждения другим способом), условия использования программы не ограничены ее функциональным назначением, а воспроизведение программы – определенным количеством копий, плата за пользование такой программой считается роялти;
• оплачивается обслуживание программы, но сама программа не приобретается, такая плата считается платой за услуги.