Последствия неперевода ОС в ИН в налоговом учете

09.10.2015 282 0 0

Акценты этой статьи: подробно рассмотрено, приведет ли к искажению объекта обложения налогом на прибыль неправильная классификация недвижимости в бухгалтерском учете.

Предприятия с общим годовым доходом свыше 20 млн. грн. при расчете налога на прибыль обязаны корректировать финрезультат, полученный в бухгалтерском учете, на налоговые разницы (пп. 134.1.1 Налогового кодекса, далее – НК). Покажем на примерах, что произойдет в налоговом учете таких предприятий, если объекты основных средств (далее – ОС) не переводить в состав инвестиционную недвижимость (далее - ИН) – в тех случаях, когда это необходимо сделать. Возьмем разные варианты отражения ИН в налоговом учете.

Вариант 1: ИН в налоговом учете – объект ОС

Для наглядности представим информацию для этого варианта в табл. 1. Обозначение в таблице напротив показателя: знак «+» – учитывается; знак «–» – не учитывается; знаки «+ (–)» – учитываются в определенных ситуациях.

Таблица 1

Показатель	Бухгалтерский учет ИН			Налоговый учет
	Ошибочный (как ОС)	Правильный		Если бухучет ошибочный (ИН как ОС)	Если в бухучете ИН по справедливой стоимости	Если в бухучете ИН по себестоимости
	Ошибочный (как ОС)	По справедливой стоимости	По себестоимости	Если бухучет ошибочный (ИН как ОС)	Если в бухучете ИН по справедливой стоимости	Если в бухучете ИН по себестоимости
1	2	3	4	5	6	7
Амортизация1	+	–	+	+	+	+
Увеличение стоимости (субсчет 710)2	–	+	–	–	+ (–)	–
Уменьшение стоимости (субсчет 940)3	–	+	–	–	–	–
Уменьшение полезности (субсчет 972)4	+	–	+	–	–	–
Восстановление полезности (субсчет 742)5	+	–	+	–	–	–
Переоценка (субсчет 411, 975)6	+	–	–	–	–	–
1 Налоговая амортизация начисляется в любом случае, независимо от метода оценки ИН (графы 5–7). То есть на налоговую амортизацию ошибочное ведение бухучета не повлияло (за исключением разниц, связанных с различными сроками эксплуатации, методами амортизации и т. п.). 2 Согласно п. 138.2 НК финрезультат уменьшается на сумму дооценки в пределах уценки, ранее отнесенной на расходы. Из этого следует, что если справедливая стоимость ИН увеличилась (без предварительного уменьшения), то такая сумма полностью попадет в базу обложения налогом на прибыль – ведь до этого расходов не было. Иными словами, в налоговом учете необходимо отражать доход. Не отражать в налоговом учете доход, начисленный по субсчету 710, нет оснований – налоговая разница, корректирующая его, отсутствует. Получается, что при ошибочном бухгалтерском чете (когда объект ОС не перевели в состав ИН) доходов нет, а если бы предприятие перевело ОС в состав ИН, учитываемой по справедливой стоимости, то у него возникли бы доходы (если увеличится справедливая стоимость объекта). Это чревато доначислениями, если налоговики докажут, что справедливая стоимость увеличилась. Получается, что плохо, и когда есть ошибка, и когда ее нет, т. е. это неурегулированный вопрос, на наш взгляд. 3 Уменьшение справедливой стоимости ИН рассматривается как уценка. Соответственно на эту сумму корректируется финрезультат при расчете налога на прибыль (п. 138.1 НК). То есть на базу налогообложения сумма уменьшения справедливой стоимости не влияет. 4 Предприятие, согласно правилам П(С)БУ, тестирует объекты ОС и ИН, учитываемую по себестоимости, на уменьшение полезности (графы 2, 4). В налоговом учете уменьшение полезности при расчете налога на прибыль не принимается во внимание (финрезультат увеличивается согласно п. 138.1 НК). Таким образом, ошибочный бухучет не влияет на налоговый учет. 5 Помимо уменьшения полезности предприятию, возможно, надо будет признать выгоды от восстановления полезности (по объектам ОС и ИН, учитываемой по себестоимости) (графы 2, 4). При определении базы налогообложения сумма выгод от восстановления полезности объектов не учитывается (финрезультат уменьшается согласно п. 138.2 НК). То есть на налоговый учет ошибка не влияет. 6 Объекты ОС в бухучете могут переоцениваться, а вот ИН переоценке не подлежит (графы 3, 4). В налоговом учете результаты переоценки (дооценка, уценка) не учитываются (согласно п. 138.1, 138.2 НК). Таким образом, переоценка при ошибочном отражении ИН в бухучете на налоговый учет не влияет.

Как видим, наличие налоговых последствий от неперевода ОС в состав ИН зависит от того, по какой стоимости учитывается ИН в бухгалтерском учете. А именно:

если ИН в бухучете числится по справедливой стоимости (в случае, когда ее можно достоверно определить) – то в налоговом учете у предприятия может возникнуть необходимость начислить доход (если справедливая стоимость увеличивается без ее предварительного уменьшения);
если ИН в бухучете числится по первоначальной стоимости (по себестоимости) – то эта ошибка не приведет к негативным последствиям при расчете налога на прибыль.

Для наглядности покажем это на примере 1.

Пример 1

Предприятие сдает в аренду здание склада. Первоначальная стоимость здания – 300 000 грн., накопленный износ на дату передачи в аренду – 100 000 грн., соответственно остаточная стоимость – 200 000 грн. Амортизация начисляется прямолинейным методом, ежемесячная ее сумма составляет 1 000 грн. В состав ИН здание не переведено. После окончания срока аренды предприятие решило продать это здание по договорной цене 264 000 тыс. грн. (в т. ч. НДС – 44 000 грн.). На момент принятия решения о продаже накопленный износ равен 130 000 грн., остаточная стоимость – 170 000 грн. В налоговом учете остаточная стоимость и начисленная сумма амортизации равны бухгалтерским показателям. Переоценку ОС предприятие не проводит.

В табл. 2 покажем, что будет при ошибочном ведении бухучета (без перевода здания в состав ИН).

Таблица 2 (грн.)

№ п/п	Содержание операции	Первичный документ	Бухгалтерский учет
№ п/п	Содержание операции	Первичный документ	Дт	Кт	Сумма
1	2	3	4	5	6
1	Начислен ежемесячно доход от сдачи здания в аренду (сумма условная)	Акт оказанных услуг	377	713	1 800
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	Налоговая накладная	713	641/НДС	300
3	Получена арендная плата	Выписка банка	311	377	1 800
4	Начислена амортизация здания (до момента перевода в состав запасов)	Расчет амортизации типовой формы № ОЗ-14*	93, 949	131	130 000
5	Переведено в состав необоротных активов, предназначенных для продажи, здание склада	Акт приемки-передачи типовой формы № ОЗ-1*	286	103	170 000
6	Списан износ здания	Учетные регистры	131	103	130 000
7	Реализовано здание	Акт приемки-передачи	377	712	264 000
8	Начислены налоговые обязательства по НДС	Налоговая накладная	712	641/НДС	44 000
9	Списана балансовая стоимость здания	Учетные регистры	943	286	170 000
10	Получена оплата от покупателя	Выписка банка	311	377	264 000
11	Отражен финансовый результат**	Учетные регистры	791	93, 949	130 000
			791	943	170 000
			713	791	1 500
			712	791	220 000
* Утверждена приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352. ** В налоговом учете корректировок финрезультата нет.

Как видите, в налоговом учете в данном случае попадает:

в состав доходов – 221 500 грн. (ежемесячная арендная плата и доход от реализации здания);
в состав расходов – 300 000 грн. (амортизация и балансовая стоимость здания при продаже).

Теперь в табл. 3 покажем, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете эти же операцию, если предприятие ведет бухучет правильно – перевело здание в состав ИН и учитывает его по справедливой стоимости. Причем такая ИН отражается в налоговом учете как обычный объект ОС.

Таблица 3 (грн.)

№
п/п

Содержание операции

Первичный
документ

Бухгалтерский учет

Корректировки финрезультата

Дт

Кт

Сумма

(+)

(–)

Начислена амортизация здания склада (до момента перевода в ИН)

Расчет амортизации
типовой формы № ОЗ-14

131

100 000

–

Списана сумма накопленного износа (при переводе ОС в состав ИН)

Учетные регистры,
оценочный акт

131

103

100 000

–

Дооценено здание склада до его справедливой стоимости (сумма условная)

103

411

20 000

–

Переведено здание склада в состав ИН

Инвентарная карточка
типовой формы № ОЗ-6

100

103

220 000

–

Начислена ежемесячная арендная плата

Акт оказанных услуг

377

713

1 800

–

Начислены налоговые обязательства
по НДС

Налоговая накладная

713

641/НДС

300

–

Получена арендная плата

Выписка банка

311

377

1 800

–

Начислена амортизация в налоговом учете (до момента принятия решения о продаже)

Учетные регистры

–

30 000

Увеличена справедливая стоимость здания на дату баланса (сумма условная)

Оценочный акт,
учетные регистры

100

710

50 000

–

–*

Уменьшена справедливая стоимость здания на следующую дату баланса

940

100

60 000

–

Переведена ИН в состав запасов после принятия решения о продаже

Акт приемки-передачи типовой формы № ОЗ-1

286

100

210 000

–

Списана дооценка при переводе ИН
в состав запасов

Учетные регистры

411

441

20 000

–

Реализовано здание склада

Акт приемки-передачи

377

712

264 000

–

Начислены налоговые обязательства
по НДС

Налоговая накладная

712

641/НДС

44 000

–

Списана балансовая стоимость здания

Учетные регистры

943

286

210 000

170 000

Получена оплата от покупателя

Выписка банка

311

377

264 000

–

Отражен финрезультат

Учетные регистры

791

100 000

–

791

940

60 000

–

791

943

210 000

–

713

791

1 500

–

710

791

50 000

–

712

791

220 000

–

* Согласно п. 138.2 НК, дооценка уменьшает финрезультат только в пределах проведенной ранее уценки, отраженной в составе расходов. В данном случае здание ранее не уценялось, поэтому финрезультат не корректируется.

В налоговом учете картина такая:

в состав доходов попадет 271 500 грн. (арендная плата, доход от реализации и сумма увеличения балансовой стоимости);
в состав расходов – 300 000 грн. (амортизация, балансовая стоимость здания при продаже).

Вариант 2. ИН в налоговом учете – отдельная категория

Рассмотрим, какие будут последствия при расчете налога на прибыль, если предприятие ошибочно не перевело объекты ОС в состав ИН. Берем случай, когда ИН в бухучете оценивается по справедливой стоимости, а в налоговом учете считается отдельной категорией активов, к которой не применяются нормы, регулирующие операции с ОС.

Приведем в табл. 4 различия в бухучете для этого варианта и их влияние на налоговый учет. Обозначения – те же, что и в табл. 1.

Таблица 4 (грн.)

Показатель

Бухгалтерский учет ИН

Налоговый учет

Ошибочный
(как ОС)

Правильный

Если бухучет
ошибочный
(ИН как ОС)

Если в бух-
учете ИН по справедливой
стоимости

Если в бух-
учете ИН
по себестоимости

По справедливой
стоимости

По себестои-
мости

Амортизация1

–

Увеличение стоимости
(счет 710)2

–

Уменьшение стоимости (счет 940)3

–

+ (–)

–

Уменьшение полезности (счет 972)4

–

Восстановление
полезности (счет 742)5

–

Переоценка
(субсчета 411, 975)6

–

1 Если сравнить таблицы 1 и 4, то мы увидим, что между ними есть разница – в начислении амортизации в налоговом учете, если ИН учитывается по справедливой стоимости (гр. 6). Это значит, что, допустив ошибку в бухучете (не переведя ОС в состав ИН), предприятие по таким активам начисляет амортизацию в бухучете и в налоговом учете, скорее всего, – тоже. Между тем при учете ИН по справедливой стоимости (а это, как мы помним, приоритетная модель оценки) амортизация не начисляется (в т. ч. и в налоговом учете). Таким образом, если предприятие включит сумму амортизации в расчет налогооблагаемой прибыли (естественно, по данным налогового учета), то есть вероятность, что контролирующие органы не признают ее сумму при расчете налога на прибыль. Конечно, если они смогут доказать, что ИН должна учитываться по справедливой стоимости (т. е. существует активный рынок такой недвижимости и ее справедливая стоимость может быть достоверно оценена).

2 В отличие от рассмотренного в табл. 1 варианта учета, при варианте 2 увеличение справедливой стоимости объекта ИН в налоговом учете всегда будет отражаться в доходах, так как нормами НК корректировок таких сумм не предусмотрено. Поэтому возможно, что контролирующие органы (если они смогут доказать необходимость учета ИН по справедливой стоимости) будут требовать доначисления дохода в сумме вероятного увеличения справедливой стоимости ИН.

3 Уменьшение справедливой стоимости в пределах суммы, ранее увеличившей эту стоимость, учитывается для целей налогообложения. Превышение этой суммы над суммой увеличения справедливой стоимости увеличивает финрезультат (т. е. в целях налогообложения не учитывается) на основании пп. 141.2.1 НК.

4–6 По этим показателям ничего не изменилось по сравнению с вариантом, который мы рассмотрели выше (см. табл. 2). Поэтому влияние на налоговый учет будет такое же.

Пример 2 (продолжение примера 1)

Условия – те же, что и в примере 1, но при этом объекты ИН в бухгалтерском и налоговом учете не являются объектами ОС, а отражаются как отдельная категория. Таблица, показывающая учет при ошибочном отражении ИН в бухгалтерском учете, аналогична рассматриваемой
в примере 1 табл. 2.

Приведем отражение в бухгалтерском и налоговом учете объектов ИН, учитываемых по справедливой стоимости (табл. 5).

Таблица 5 (грн.)

№п/п	Содержание операции	Первичный документ	Бухгалтерский учет			Корректировки финрезультата
№п/п	Содержание операции	Первичный документ	Дт	Кт	Сумма	(+)	(–)
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Начислена амортизация здания склада (до момента перевода в ИН)	Расчет амортизации типовой формы № ОЗ-14	93	131	100 000	–	–
2	Списана сумма накопленного износа при переводе ОС в состав ИН	Учетные регистры, оценочный акт	131	103	100 000	–	–
3	Дооценено здание склада до его справедливой стоимости (сумма условная)	Учетные регистры, оценочный акт	103	411	20 000	–	–
4	Переведено здание склада в состав&n

финансовый результат