НДС-история благотворительных фондов в период борьбы с COVID-19

О чем статья: здесь вы найдете ответы на вопросы благотворительных фондов (далее – БФ), связанные с уплатой НДС и ввозной пошлины в период противодействия коронавирусной инфекции.

Сегодня все большее количество заведений здравоохранения и граждан нуждаются в благотворительной помощи. Число тех, кто может им эту помощь оказать, не так велико. Поэтому вопрос о том, как лучше это сделать, не является праздным. Кроме того, надо подумать и о налоговых последствиях. Конечно, благотворитель может напрямую выйти на тех, кто нуждается в его помощи. Но не лучше ли положиться на солидный БФ, который занимается этой деятельностью не один год, а значит, досконально изучил Закон от 05.07.12 г. № 5073-VI «О благотворительности и благотворительных организациях» (далее – Закон № 5073), а также нормы законодательства, регулирующие налогообложение и бухучет благотворительности?

Безусловно, БФ, что называется, «в теме». Однако сейчас в стране чрезвычайная ситуация. Объем благотворительной помощи возрос, благотворительные организации (к ним относятся и БФ) начали заниматься новыми, несвойственными им ранее операциями. Поэтому у бухгалтеров таких БФ возникают новые вопросы. Ответим на некоторые из них.

Вопрос – ответ

1. С апреля 2020 года наш БФ бросил все силы на борьбу с коронавирусной инфекцией. В частности, на деньги благотворителей мы закупали за границей нужные товары, ввозили их в Украину и бесплатно передавали больницам. Объемы проведенных операций большие. Когда нашему БФ нужно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС?

В п. 181.1 Налогового кодекса (далее – НК) сказано, что плательщиками НДС обязаны регистрироваться лица, у которых общая сумма операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению, в течение последних 12 календарных месяцев совокупно превышает 1 млн грн (без учета НДС).

А если лица, не зарегистрированные плательщиками НДС, ввозят товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению, эти лица уплачивают налог при таможенном оформлении без регистрации плательщиками НДС (п. 181.2 НК).

Итак, «регистрационная» сумма составляет 1 млн грн. Но для ее определения нужно рассматривать только операции по поставке товаров/услуг. Другие операции (в частности, по ввозу товаров) в расчете этой суммы не участвуют.

В свою очередь, поставкой товаров считается любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе дарение такого товара (пп. 14.1.191 НК).

То есть в п. 181.1 НК речь идет о налогооблагаемых операциях. К ним налоговики относят не только операции, облагаемые НДС по ставкам 0 %, 7 %, 20 %, но и операции, освобожденные от налогообложения. Об этом они сообщили, к примеру, в Индивидуальной налоговой консультации (далее – ИНК) ГФС в Днепропетровской обл. от 04.05.18 г. № 1994/ІПК/04-36-12-01-16 (далее – ИНК № 1994), ИНК ГФС от 14.05.19 г. № 2168/6/99-99-13-02-03-15/ІПК.

Скорее всего, ваш БФ осуществляет операции, освобожденные от обложения НДС, а именно:

• операции, описанные в пп. 197.1.15 НК. Это предоставление благотворительной помощи, в частности бесплатная поставка товаров благотворительным организациям, созданным и зарегистрированным в соответствии с законодательством, а также предоставление такой помощи благотворительными организациями ее приобретателям в соответствии с Законом № 5073. Чтобы операции «вписались» в этот подпункт, должны соблюдаться установленные им требования;
• операции, предусмотренные п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НК. Это ввоз в Украину и/или поставка на таможенной территории Украины товаров (в т. ч. лекарственных средств, медицинских изделий и/или медицинского оборудования), необходимых для выполнения мероприятий, направленных на предупреждение возникновения и распространения, локализацию и ликвидацию вспышек, эпидемий и пандемий коронавирусной болезни (COVID-19). Перечень таких товаров утвержден постановлением КМУ от 20.03.20 г. № 224 (далее – Перечень № 224).

Действующая редакция п. 71 подразд. 2 разд. XX появилась в НК благодаря Закону от 30.03.20 г. № 540-IX (далее – Закон № 540). Этим же Законом подразд. 2 разд. XX НК был дополнен новым п. 72. Там сказано, что операции, предусмотренные п. 71 подразд. 2 разд. XX и/или пп. 197.1.15 НК, осуществленные общественными объединениями и/или благотворительными организациями, не учитываются ими при расчете общей суммы, определенной ст. 181 НК. Заметим, что эта норма действует временно, на период с 17.03.20 г. по последний день месяца, в котором завершается действие карантина, введенного Кабмином на всей территории Украины для предотвращения распространения COVID-19.

Следовательно, бесплатно передать больницам товары, поставка которых освобождена от НДС согласно п. 71 подразд. 2 разд. XX и пп. 197.1.15 НК, лучше в период с 17.03.20 г. по последний день месяца, в котором завершается карантин. Тогда эти операции не будут участвовать в расчете «регистрационной» суммы. Если у вашего БФ были только такие операции, этот период просто «выпадет» из обычного периода в 12 календарных месяцев.

Кстати, из п. 72 подразд. 2 разд. XX НК можно сделать еще один вывод. Этой формулировкой законодатель косвенно подтвердил позицию налоговиков, требующих включать в общий объем операций для обязательной НДС-регистрации операции, освобожденные от НДС. Иначе зачем тогда вообще вводили в НК эту норму? Но на практике суды не всегда поддерживают эту позицию.

На заметку! Суды иногда соглашаются с благотворительными организациями, которые осуществляют лишь льготируемые операции, когда они отказываются регистрироваться плательщиками НДС. К примеру, иск такой организации о признании противоправной и отмене ИНК № 1994 полностью удовлетворил Днепропетровский окружной административный суд решением от 27.11.18 г. по делу № 0440/5908/18 (ЕГРСР, рег. № 78953695). ГУ ГФС в Днепропетровской области (автор ИНК) обратилось в суд с апелляционной жалобой, однако в открытии апелляционного производства было отказано.

2. Получается, что БФ, которые занимаются мероприятиями, направленными на борьбу с коронавирусной инфекцией, для освобождения от обложения НДС могут пользоваться сразу двумя нормами – «старым» пп. 197.1.15 НК и новым п. 71 подразд. 2 разд. XX НК. Так какую норму им нужно применять?

И по «благотворительному» пп. 197.1.15 НК, и по «антивирусному» п. 71 подразд. 2 разд. XX НК при бесплатных передачах НДС не начисляется. Но все же между этими нормами есть целый ряд различий. Вот некоторые из них.

1. Период действия норм:

• пп. 197.1.15 НК действует без ограничения срока;
• п. 71 подразд. 2 разд. XX НК – временно, на период с 17.03.20 г. по последний день месяца, в котором завершается действие карантина.

2. Жесткость условий применения норм:

• пп. 197.1.15 НК предполагает, что товары должны использоваться в целях, установленных ст. 3 Закона № 5073. И эти цели – очень «размытые» (просто нужно оказывать благотворительную помощь ее приобретателям в сфере здравоохранения). В этом подпункте нет перечня товаров, поступающих в качестве благотворительной помощи от отечественных благотворителей, кроме запрета, наложенного на подакцизные товары (на автомобили скорой медицинской помощи запрет не распространяется), ценные бумаги, нематериальные активы и товары, предназначенные для использования в хоздеятельности. Однако он требует, чтобы такие товары были промаркированы;
• п. 71 подразд. 2 разд. XX НК – более конкретный. В нем указано, что бесплатно переданные товары должны быть необходимы для осуществления мероприятий, направленных на предупреждение возникновения и распространения, локализацию и ликвидацию вспышек, эпидемий и пандемий коронавирусной болезни (COVID-19), и входить в Перечень № 224.

3. Контроль за использованием благотворительной помощи:

• согласно пп. 197.1.15 НК, контроль за получением, хранением, распределением благотворительной помощи в виде товаров осуществляют местные органы исполнительной власти, а за их целевым использованием – местные органы исполнительной власти и контролирующие органы;
• согласно п. 71 подразд. 2 разд. XX НК достаточно, чтобы товары были необходимы для борьбы с COVID-19 и входили в Перечень № 224. А о том, как они должны быть использованы на практике и как это должно быть проконтролировано, прямо не сказано ничего.

4. Налоговые последствия операций по приобретению товаров с входным НДС и бесплатной их передачей приобретателям (ситуацию с корректировками налога из-за вступления в силу п. 71 подразд. 2 разд. XX НК здесь не рассматриваем) тоже разные. Так, если при бесплатной передаче ранее приобретенных товаров НДС не начисляется:

• на основании пп. 197.1.15 НК – то следует начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 НК;
• на основании п. 71 подразд. 2 разд. XX НК – тогда компенсирующие налоговые обязательства по НДС начислять не нужно. В указанном пункте это прямо установлено.

Как видите, для БФ важно, какой именно льготирующей нормой им пользоваться. И это при том, что налоговые льготы, определенные ст. 197 НК и некоторыми пунктами подразд. 2 разд. ХХ НК, предоставляются не отдельным налогоплательщикам, а действуют для всех в случае поставки тех или иных товаров или оказания тех или иных услуг. Плательщики НДС не имеют права ни отказаться, ни остановить использование режима освобождения от налогообложения на один или несколько отчетных периодов, если действие льготы прямо не остановлено или не ограничено соответствующими нормами НК.

Какую же норму выбрать: пп. 197.1.15 НК или п. 71 подразд. 2 разд. XX НК? И есть ли такой выбор вообще?

Чтобы ответить на этот вопрос, проведем аналогию с другой нормой НК. Задолго до событий, связанных с распространением коронавирусной инфекции, наряду с пп. 197.1.15 НК начала действовать такая льготирующая норма, как п. 32 подразд. 2 разд. XX НК. Ею временно, на период проведения АТО и/или операции ООС и/или введения военного положения, освобождаются от обложения НДС операции по ввозу на таможенную территорию Украины и поставке на таможенной территории Украины лекарственных средств и медизделий, предназначенных для использования заведениями здравоохранения и участниками АТО.

В своих разъяснениях, посвященных помощи, связанной с АТО (ООС), налоговики в первую очередь обращаются к п. 32 подразд. 2 разд. XX НК, а уже потом, если не выполняются требования этого пункта, – к пп. 197.1.15 НК (см., например, письмо ГФС от 20.07.16 г. № 7612/Б/99-99-15-03-02-14). Этот алгоритм они применяют как к обычным налогоплательщикам, так и к благотворительным организациям. Если применять эту логику, то вначале БФ следует выяснить, выполняются ли условия п. 71 подразд. 2 разд. XX НК, а если нет – тогда уже обратиться к пп. 197.1.15 НК.

Ну и, конечно, никогда не помешает получить от налоговиков письменную налоговую консультацию.

3. Предприятие (резидент Украины) в качестве добровольного пожертвования перечислило БФ сумму в гривнях для закупки лекарственных средств (далее – ЛС), применяемых при лечении болезней, вызванных COVID-19. Эти ЛС должны закупаться у нерезидента – производителя ЛС и передаваться в больницы. Как оформить эту закупку так, чтобы минимизировать налоговые платежи? Может, ввозимые в Украину ЛС нужно считать гуманитарной помощью?

Давайте обратимся к терминологии Закона от 22.10.99 г. № 1192-XIV «О гуманитарной помощи» (далее – Закон № 1192). В ст. 1 приведены такие определения:

• гуманитарной помощью признается, в частности, целевая адресная безвозмездная помощь в денежной или натуральной форме, оказываемая иностранными и отечественными донорами по гуманным мотивам получателям гуманитарной помощи в Украине, которые нуждаются в ней в связи с возникновением чрезвычайных ситуаций вследствие эпидемий, угрожающих жизни и здоровью населения;
• безвозмездной считается гуманитарная помощь, оказываемая без всякой денежной, материальной или других видов компенсаций донорам;
• доноры (иностранные, отечественные) – юридические и физические лица в Украине или за ее пределами, добровольно предоставляющие гуманитарную помощь получателям гуманитарной помощи в Украине или за ее пределами;
• получателями гуманитарной помощи могут быть благотворительные организации (в т. ч. БФ), зарегистрированные в установленном Кабмином порядке в Едином реестре получателей гуманитарной помощи;
• приобретателями гуманитарной помощи называются физические и юридические лица, которые в ней нуждаются и которым она непосредственно предоставляется.

Порядок регистрации получателей гуманитарной помощи утвержден постановлением КМУ от 30.01.13 г. № 39. Регистрацию осуществляет Минсоцполитики. Гуманитарной помощью должен быть признан конкретный груз. Для этого в рабочую группу по вопросам гуманитарной помощи при Минсоцполитики подается целый пакет документов: заявление о признании груза гуманитарной помощью, копия письменного предложения донора о предоставлении гуманитарной помощи, план распределения груза между приобретателями, письма центральных органов исполнительной власти, местных государственных администраций о целесообразности признания грузов гуманитарной помощью (при наличии) и т. д.

Нужно понимать, что помощь, оказанная юридическим или физическим лицом, будет называться гуманитарной в том случае, если она проходит транзитом через получателя такой помощи – благотворительную организацию. То есть если резидент как донор гуманитарной помощи перечислил деньги ее получателю – БФ, то эти деньги должны распределяться БФ между приобретателями гуманитарной помощи – больницами. А если резидент – донор гуманитарной помощи передал БФ лекарства, то именно они должны распределяться между больницами.

В вашей ситуации такого не происходит. Резидент предоставляет не ЛС, а деньги. Затем БФ покупает лекарства у нерезидента – их производителя (перечисляет ему денежную компенсацию стоимости ЛС). То есть требование о бесплатности гуманитарной помощи формально не выполняется.

И все же минимизировать налоговые платежи можно с использованием одного из двух вариантов.

Первый вариант – превратить ЛС в гуманитарную помощь. Для этого (кроме выполнения всех формальностей по включению БФ в Единый реестр получателей гуманитарной помощи и признания груза гуманитарной помощью) следует заключить трехсторонний договор поставки между донором, производителем ЛС и БФ. Оплату гуманитарной помощи в виде ЛС по этому договору должен проводить донор непосредственно или БФ за счет донора. Дополнительно в договоре можно также заявить о том, что цель договора – предоставление гуманитарной помощи БФ как ее получателю для распределения среди больниц как ее приобретателей. Тогда картина будет такой:

• ввоз на таможенную территорию Украины гуманитарной помощи освобождается от ввозной пошлины (ч. 1 ст. 287 Таможенного кодекса, далее – ТК) и от НДС (п. 197.11 НК);
• передача гуманитарной помощи (как разновидности благотворительной помощи) благотворительной организацией больницам тоже освобождается от НДС (пп. 197.1.15 НК).

Эти нормы действуют бессрочно.

Второй вариант – воспользоваться «антивирусными» налоговыми нормами, согласно которым:

• ввоз ЛС на таможенную территорию Украины освобождается от ввозной пошлины (п. 9⁶ разд. XXI ТК) и НДС (п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НК). Такие ЛС должны входить в Перечень № 224;
• передача благотворительной организацией больницам ЛС освобождается от НДС (п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НК). Такие ЛС тоже должны входить в Перечень № 224.

Эти нормы действуют временно: п. 9⁶ разд. XXI ТК – с 17.03.20 г. по 30.06.20 г., а п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НК – с 17.03.20 г. по последний день месяца, в котором заканчивается действие карантина, установленного Кабмином на всей территории Украины.

Антикризисная помощь: что нужно знать благотворителям и получателям

Горячая линия «Антивирус»: как работать на карантине