Судова практика щодо орендної плати за земельні ділянки

Питання належного оформлення права оренди земельних ділянок державної та комунальної власності, а відповідно, і сплати орендної плати за їх викорис- тання, є дуже болючим та актуальним для сільгосппідприємств. Орендна плата за такі землі є загальнодержавним податком, тому її нарахування  і сплата контролюється та перевіряється податковими органами. На сьогодні дуже поширеною є практика прийняття податкових повідомлень-рішень, якими податківці збільшують сільгосппідприємствам грошові зобов’язання з орендної плати за земельні ділянки. Зокрема, вони вважають, що сплачувати орендну плату за використання таких земельних ділянок необхідно із дати прийняття виконавчим органом рішення про передачу ділянки в оренду  (а не з моменту реєстрації відповідного договору), або що законодавча зміна ставок земельного податку є підставою для автоматичного збільшення розміру орендної плати (без унесення змін до договору оренди). Зазвичай судові органи не підтримують таку позицію податкових органів, задовольняють позови сільгосппідприємств та скасовують податкові повідомлення-рішення. Розглянемо декілька таких судових рішень. Із повним текстом рішень можна ознайомитися на офіційному веб-порталі «Судова влада України»  http://court.gov.ua у закладці «Єдиний державний реєстр судових рішень».

Орендар повинен сплачувати орендну плату за земельні ділянки державної та комуналь- ної власності з моменту виникнення права користування земельною ділянкою, тобто із дня державної реєстрації цього права (рішення ВАСУ від 16.04.13 р. у справі  № К/9991/72385/12).

Суть спору

Позивач – товариство (далі – Товариство), відповідач – державна податкова інспекція (далі – ДПІ). За результатами камеральної перевірки ДПІ було прийнято податкове повідомлення-рішення, згідно з яким Товариству визначено суму грошового зобов’язання з орендної плати за земельні ділянки юридичних осіб.

Під час проведення камеральної перевірки ДПІ було виявлено, що 20.01.11 р. міською радою (орендодавцем) прийнято рішення про передачу земельної ділянки в оренду Товариству (орендарю). 22.08.11 р. між Товариством та міською радою було укладено договір оренди земельної ділянки (далі – договір оренди). Зазначеним договором (п. 9) визначено, що орендна плата за землю справляється з моменту прийняття міською радою рішення про надання земельної ділянки в оренду (тобто з 20.01.11 р.). Проте Товариство нараховувало орендну плату за земельну ділянку починаючи з 22.08.11 р. – дати фактичного підписання договору оренди (тобто з 22.08.11 р. по 31.12.11 р.). ДПІ вважає, що в порушення п. 288.4 Податкового кодексу (далі – ПК) Товариством занижено податкове зобов’язання з орендної плати. На цій підставі ДПІ нарахувала Товариству грошове зобов’язання з орендної плати за землю за  2011 рік за період із 20.01.11 р. по 31.12.11 р.

Постановою суду першої інстанції від 11.09.12 р. у справі № 2а/1770/3015/2012 у задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено повністю. Товариство не погодилося із прийнятим рішенням та оскаржило його в апеляційному порядку. Ухвалою апеляційного адміністративного суду скаргу Товариства залишено без задоволення, а постанову суду першої інстанції – без змін. Товариство направило касаційну скаргу, яку постановою ВАСУ задоволено, рішення судів першої та апеляційної інстанції – скасовано.

Аргументи суду

Плата за землю – загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. У свою чергу, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності – це обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки, а об’єктом оподаткування – земельна ділянка, надана в оренду (п. 288.2, 288.3 ПК). Порядок обчислення плати за землю визначено ст. 286 ПК. Зокрема, цією статтею визначено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. А базою оподаткування плати за землю є нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка використовується для визначення розміру орендної плати (ст. 271 ПК).

Розмір та умови внесення орендної плати за земельну ділянку встановлюються сторонами в договорі оренди, який є підставою для нарахування такої орендної плати.

Відповідно до ст. 18 Закону від 06.10.98 р. № 161-XIV «Про оренду землі» (далі – Закон № 161) договір оренди набирає чинності з моменту його державної реєстрації. Згідно зі ст. 116 Земельного кодексу (далі – ЗК) громадяни та юридичні особи набувають права власності та права користування земельними ділянками із земель державної та комунальної власності за рішенням органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування. Право оренди земельної ділянки виникає з моменту державної реєстрації цих прав (ст. 125 ЗК). Право оренди земельної ділянки посвідчується договором оренди землі, зареєстрованим відповідно до закону (ст. 126 ЗК).

Ураховуючи вищевикладене, відповідно до вимог ЗК та ПК орендар повинен сплачувати орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності з моменту виникнення права користування земельною ділянкою, а саме із дня державної реєстрації договору оренди земельної ділянки.

Цей судовий спір виник ще під час дії норм законодавства, які передбачали обов’язкову реєстрацію договору оренди земельної ділянки, у тому числі державної та комунальної власності. Проте й на сьогодні це рішення є актуальним, оскільки запроваджено обов’язкову реєстрацію права оренди земельної ділянки в Державному реєстрі прав, і саме з моменту такої реєстрації виникає право користування цією земельною ділянкою. А отже, виникає і обов’язок сплати за неї орендної плати, адже відповідно до пп. 269.1.2 ПК платником орендної плати є землекористувач.

Водночас доволі поширеними є ситуації, коли між укладенням договорів оренди земельних ділянок (або додаткових угод про поновлення таких договорів) та реєстрацією права оренди держреєстраторами минає багато часу. Протягом цього часу технологічно неможливо не використовувати землю, тому сільгосппідприємства фактично її використовують.

У таких випадках хотілось би застерегти сільгосппідприємства від несплати орендної плати. На думку Міндоходів, на постачання сільгосппродукції, вирощеної на земельних ділянках, щодо яких право користування не настало, не поширюється спеціальний режим обкладення ПДВ і така продукція не враховується у складі сільськогосподарської при обчисленні частки сільгосптоваровиробництва для застосування фіксованого сільгоспподатку. А відповідно сільгосппідприємствам на цій підставі донараховуються чималі суми грошових зобов’язань із податків та застосовуються штрафні санкції. Проте судові органи, розглядаючи спори щодо оскаржень винесених податківцями податкових повідомлень-рішень із цього питання, надавали перевагу тим підприємствам, які, незважаючи на відсутність реєстрації договорів оренди, сплачували орендну плату до бюджету (див. «Баланс-Агро», 2012, № 43, с. 14).

Зміна нормативно-грошової оцінки земельної ділянки не тягне за собою автоматичної зміни розміру орендної плати за землі державної та комунальної власності. Орендна плата за землю визначається сторонами в договорі оренди, збільшення її податківцями – неправомірне (ухвала ВАСУ від 28.08.12 р. по справі № К-28875/10).

Суть спору

Позивач – товариство (далі – Товариство), відповідач – державна податкова інспекція (далі – ДПІ). За результатами камеральної перевірки ДПІ було прийнято податкове повідомлення-рішення, згідно з яким Товариству визначено суму грошового зобов’язання з орендної плати за земельні ділянки з юридичних осіб.

Під час проведення камеральної перевірки ДПІ було виявлено, що 17.11.04 р. між Товариством та міською радою було укладено договір оренди земельної ділянки, відповідно до умов якого розмір орендної плати за користування земельною ділянкою підлягає щорічному перерахунку залежно від грошової оцінки землі, яка щорічно індексується. Усупереч умовам договору Товариство при визначенні суми податкового зобов’язання з орендної плати в декларації за 2009 рік не врахувало відповідних змін у нормативній грошовій оцінці земельної ділянки згідно з рішенням міської ради «Про введення в дію нормативної грошової оцінки земель в адміністративних ме- жах міста», що призвело до заниження суми податкового зобов’язання з орендної плати.

Постановою суду першої інстанції від 24.11.09 р. у справі № 2а-10075/09/4/0170 позовні вимоги Товариства задоволено повністю, податкове повідомлення-рішення скасовано. ДПІ не погодилась із прийнятим рішенням та оскаржила його в апеляційному порядку. Ухвалою апеляційного адміністративного суду скаргу ДПІ залишено без задоволення, а постанову суду першої інстанції – без змін. ДПІ направила касаційну скаргу, яку ухвалою ВАСУ відхилено, рішення судів першої та апеляційної інстанції – залишено без змін.  ДПІ звернулася із касаційною скаргою до Вер- ховного суду. Постановою ВСУ від 11.06.13 р. у задоволенні заяви ДПІ відмовлено.

Аргументи суду

Відповідно до ст. 2 Закону від 03.07.92 р. № 2535-XII «Про плату за землю» (далі – Закон № 2535) використання землі в Україні є платним: плата за землю справляться у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель; за земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.

Згідно зі ст. 15, 20 Закону № 161 істотною умовою договору оренди землі є, зокрема, орендна плата із зазначенням її розміру. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди. Проте питання щодо розміру земельного податку, порядку його обчислення і сплати регулюються Законом № 2535. Таким чином, згідно із законодавством, чинним на момент виникнення спірних відносин, питання щодо встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності вирішується за згодою сторін відповідного договору, з урахуванням норм Закону № 2535, та закріплюється в договорі оренди.

Як визначено у ст. 204 Цивільного кодексу (далі – ЦК) правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. А згідно зі  ст. 629 ЦК договір є обов’язковим для виконання сторонами. У цій справі недійсність договору оренди земельної ділянки законом не встановлено, рішення суду про визнання його недійсним відсутнє, а тому договір є правомірним.

Отже, умови договору (включаючи й умову щодо розміру орендної плати) є обов’язковими для виконання сторонами. Відповідно орендар зобов’язаний сплачувати орендну плату за користування земельною ділянкою, що є предметом вказаного договору, у визначеному договором розмірі.

Орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності є регульованою законодавством ціною (ч. 4 ст. 21 Закону № 161). Поряд із цим ні Закон № 2535, ні інші нормативно-правові акти не встановлюють обов’язок орендаря перераховувати орендну плату (сплачувати її в більшому розмірі) у разі законодавчої зміни граничного розміру цієї плати. Тобто орендар зобов’язаний буде сплачувати більший розмір орендної плати лише в разі внесення відповідних змін до договору.

Згідно із ч. 3 ст. 653 ЦК зобов’язання змінюється  з моменту досягнення домовленості про зміну договору, якщо інше не встановлено договором чи не обумовлено характером його зміни. Таким чином, орендар зобов’язаний буде сплачувати більший розмір орендної плати або із дня набрання чинності додаткової угоди про внесення змін до договору (у разі досягнення сторонами взаємної згоди щодо збільшення розміру орендної плати), або із дня набуття законної сили рішенням суду про зміну умов договору (у разі вирішення спору щодо зміни розміру орендної плати в судовому порядку).

Разом з тим слід зауважити, що державна податкова служба наділена повноваженнями, зокрема, зі здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів податків і зборів, проте повноваженнями щодо внесення змін до договорів оренди землі вона не наділена. Такими повноваженнями наділені лише сторони відповідного договору, однією з яких у справі, що розглядається, є міська рада – орган місцевого самоврядування, через який відповідною територіальною громадою реалізовано право власності на передані в оренду земельні ділянки, що знаходяться в комунальній власності.

Таким чином, податковий орган, який не є учасником договору, не може здійснювати свої функції шляхом втручання у відносини сторін договору. Він має право контролювати належність виконання договору та відповідність його умов чинному законодавству, зокрема стежити, щоб такі умови не суперечили інтересам суспільства. Якщо ж договір пов’язаний зі сплатою податків і, на думку податкового органу, спрямований на ухилення від їх сплати, останній за допомогою адміністративних заходів уповноважений відновити публічний порядок.

Зміна розміру нормативно-грошової оцінки земельної ділянки є підставою для внесення змін до договору оренди такої ділянки в частині розміру орендної плати (за умови що орендну плату таким договором визначено в конкретному грошовому розмірі). Якщо ж розмір орендної плати за земельну ділянку визначено у відсотках від нормативно-грошової оцінки, то в разі її зміни вносити зміни до договору оренди не потрібно, оскільки в такому разі розмір орендної плати змінюється автоматично.