• Быстрый поиск надежных решений
    и практической информации
Получите доступ к более 2 миллионов готовых решений, публикаций и обзоров
Оформить
подписку

Как переоценки основных средств, проведенные до 2015 года, влияют сейчас на сумму налога на прибыль

Ольга Папинова

30.06.2015 84 0 0

Виды переоценки

Напомним, что до 2015 года предприятие имело право выбирать, как проводить в бухучете переоценку основных средств (далее – ОС): по бухгалтерскому варианту или по налоговому. Выбор варианта фиксировался в учетной политике предприятия. При этом результаты бухгалтерской переоценки отражались только в бухучете, а для целей налогового учета можно было брать только результаты налоговой переоценки. И результаты налоговой переоценки в бухучете можно было не отражать.

С 1 января 2015 года из Налогового кодекса (далее – НК) исключили нормы о налоговой переоценке. Начиная с указанной даты переоценивать объекты ОС можно только по бухгалтерскому варианту (абзац первый п. 16 П(С)БУ 7).

Рассмотрим подробнее оба варианта переоценок.

Налоговый вариант переоценки

Согласно п. 146.21 НК в редакции до 1 января 2015 года, плательщики налога на прибыль могли проводить ежегодную переоценку (дооценку) балансовой стоимости ОС на коэффициент индексации, который зависел от уровня инфляции. Как уже было сказано выше, такая дооценка ОС могла не отражаться в бухучете (п. 16 П(С)БУ 7). Но обычно предприятия и в бухучете увеличивали стоимость ОС на сумму налоговой индексации.

Например, индекс инфляции за 2014 год составил 124,9 %. Соответственно, коэффициент индексации, рассчитанный по формуле из старой редакции п. 146.21 НК, будет равен 1,149 [(124,9 – 10) : 100]. С таким коэффициентом налогоплательщики могли увеличить амортизируемую стоимость объекта ОС по состоянию на 31 декабря 2014 года как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. И тогда с 2015 года начислять амортизацию уже исходя из последней налоговой переоценки.

Бухгалтерский вариант переоценки

Предприятие может переоценивать объект ОС, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 7).

Величина порога существенности для проведения переоценки ОС может быть равна:

  • либо 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия на дату баланса (п. 34 разд. 7 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561, далее – Методрекомендации № 561),
  • либо 10%-ному отклонению остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости (п. 34 разд. 7 Методрекомендаций № 561; пп. 2.20.1 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635).

То есть переоценка ОС возможна, если выполняется одно из приведенных выше условий. Но и в та-ком случае делать переоценку – это право предприятия, предусмотренное его учетной политикой, а не обязанность.

Необходимость переоценки определяет руководитель предприятия. В правилах П(С)БУ 7 не оговорено, кто именно должен устанавливать справедливую стоимость ОС для целей переоценки. Однако, как следует из ст. 7 Закона от 12.07.01 г. № 2658-III (далее – Закон № 2658), в случае переоценки ОС для целей бухгалтерского учета предприятие обязано провести независимую оценку имущества. При этом справедливая (рыночная) стоимость объекта ОС может быть определена только профессиональными оценщиками, которые действуют в соответствии с названным Законом. Заметим: результаты оценки, которая выполнена лицами, не являющимися субъектами оценочной деятельности, признаются недействительными (ст. 8 Закона № 2658).

Влияние старых переоценок на налоговый учет ОС в 2015 году

Переоценки ОС, проведенные до 2015 года, влияют:

  • на остаточную стоимость ОС по состоянию на 31.12.15 г.;
  • на сумму ежемесячных амортизационных отчислений в учете начиная с 01.01.15 г.;
  • на возникновение доходов и расходов при проведении переоценок начиная с 01.01.15 г.

Рассмотрим подробнее.

Влияние на остаточную стоимость ОС

При дооценке/уценке (как бухгалтерской, так и налоговой) остаточная стоимость объекта ОС изменяется. А для целей налогового учета с 1 января 2015 года определенным налогоплательщикам важно знать остаточную стоимость ОС в налоговом учете по состоянию на 31.12.14 г. Разберемся, о каких налогоплательщиках идет речь.

С 1 января 2015 года налоговый учет ОС кардинально поменялся. Но на сегодня единственная норма НК, которая затрагивает момент перехода со старых правил налогового учета ОС на новые, – это п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НК. В нем сказано, что при начислении амортизации на ОС согласно п. 138.3 НК налогоплательщики должны ориентироваться на балансовую стоимость ОС по состоянию на 31.12.14 г. Иначе говоря, на стоимость ОС, сформированную согласно требованиям налогового учета, которые действовали до 1 января 2015 года, то есть это стоимость с учетом налоговой переоценки.

Мы считаем, что п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НК касается только плательщиков налога на прибыль, которые для определения объекта налогообложения корректируют бухгалтерский финрезультат до налогообложения на разницы, предусмотренные НК. Ведь нормы п. 138.3 НК, упомянутого в п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НК, затрагивают особенности учета амортизации ОС именно у таких плательщиков.

Согласно п. 138.1 и 138.2 НК, предприятия, применяющие корректировки на разницы, обязаны в случае ликвидации и продажи ОС откорректировать бухгалтерский финрезультат следующим образом:

  • увеличить на сумму бухгалтерской остаточной стоимости ОС;
  • уменьшить на сумму налоговой остаточной стоимости таких ОС.

В результате при определении объекта обложения налогом на прибыль от операций выбытия ОС будет учитываться налоговый показатель остаточной стоимости выбываемого объекта. А этот показатель, в свою очередь, будет зависеть от остаточной стоимости ОС в налоговом учете по состоянию на 31.12.14 г.

Налогоплательщики, не применяющие корректировки на разницы, норму п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НК не используют. С 1 января 2015 года они просто продолжают вести бухгалтерский учет ОС, который будет соответствовать их налоговому учету. Однако и таким предприятиям мы бы не советовали совсем забыть о балансовой стоимости ОС в налоговом учете по состоянию на 31.12.14 г. Ведь вполне возможно, что данным показателем все-таки придется воспользоваться в случае, когда предприятие превысит 20-миллионный порог доходности и будет рассчитывать амортизацию ОС согласно п. 138.3 НК.

Влияние на сумму амортизации

В результате переоценки изменяется остаточная стоимость ОС. Поэтому понятно, что и сумма ежемесячной амортизации, начисленная на такой объект ОС начиная с 01.01.15 г., будет увеличенной или уменьшенной.

При этом у предприятия, применяющего корректировки на разницы, объект обложения налогом на прибыль будет определяться с участием налоговой, а не бухгалтерской амортизации ОС. Согласно п. 138.1 и 138.2 НК, по окончании отчетного периода налогоплательщик должен откорректировать финрезультат следующим образом:

  • увеличить на сумму начисленной бухгалтерской амортизации ОС;
  • уменьшить на сумму налоговой амортизации таких ОС.

Обратите внимание: в данном случае важен сам факт начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, а не то, попала начисленная сумма в расходы или нет. То есть корректировке подлежит сума амортизации, начисленная такими проводками: Дт 90, 91-97, 23, 15 – Кт 131.

Таким образом, величина объекта налогообложения у предприятия, применяющего корректировки на разницы, с 01.01.15 г. будет зависеть от начисленной амортизации ОС, которая рассчитана по правилам п. 138.3 НК исходя из налоговой остаточной стоимости ОС по состоянию на 31.12.14 г. с учетом налоговой переоценки, проведенной до 01.01.15 г.

Предприятия, которые не применяют корректировки на разницы, объект обложения налогом на прибыль определяют исходя из бухгалтерской амортизации ОС. При этом на остаточную стоимость таких ОС, которая берется для расчета амортизации, повлияют только переоценки, проведенные до 01.01.15 г., которые отражены в бух-учете предприятия. Если же такие предприятия до 01.01.15 г. провели переоценку (индексацию) ОС только в налоговом учете, ее результаты никоим образом не повлияют на бухгалтерскую (налоговую) амортизацию таких ОС в 2015 году.

Влияние на результаты новых переоценок

Об особенностях учета ОС, переоцененных до 01.01.15 г., в НК не говорится ничего. Поэтому налогоплательщики, которые проводят в учете переоценку ОС начиная с 1 января текущего года, должны руководствоваться общими правилами бухучета и нормами НК.

У предприятий, которые не применяют корректировки, на объект налогообложения повлияют последствия тех переоценок, которые были отражены до 01.01.15 г. в бухучете. А дооценка (индексация) ОС, отраженная до 01.01.15 г. только в налоговом учете, никоим образом не повлияет на бухгалтерский учет такого предприятия после этой даты. При этом бухучет предприятия, не применяющего корректировки, является одновременно и налоговым учетом. Ведь такие предприятия начиная с 1 января 2015 года для целей налогового учета принимают во внимание все расходы/доходы (в т. ч. и по переоценкам), которые нашли отражение в бухучете.

Последствия бухгалтерских переоценок объекта ОС, проведенных до 01.01.15 г., отразятся в налоговом и бухгалтерском учете, когда предприятие в 2015 году будет проводить очередные переоценки такого объекта. Такие последствия возникают, если:

  • ситуация 1 – сумма очередной (последней) дооценки объекта ОС превышает суммы пре-дыдущих уценок, которые превысили суммы предыдущих дооценок и ранее были включены в состав расходов. Тогда сумма дооценки в пределах превышения предыдущих уценок над дооценками включается в состав доходов отчетного периода (по субсчету 746 «Прочие доходы»), в результате чего объект налогообложения увеличивается;
  • ситуация 2 – сумма очередной (последней) уценки объекта ОС превышает суммы предыдущих дооценок. Тогда такая сумма превышения уценки включается в состав расходов отчетного периода (по субсчету 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»), в результате чего объект налогообложения умень-шается.

У предприятий, которые применяют корректировки на разницы, положение в ситуации 1 неоднозначное. Поясним почему.

В перечне разниц в п. 138.1 и 138.2 НК упоминаются уценки и дооценки объектов ОС. Так, для определения объекта налогообложения бухгалтерский финрезультат до налогообложения:

  • увеличивается на сумму уценки, которая была отнесена на расходы отчетного периода (ситуация 2);
  • уменьшается на сумму дооценки в пределах суммы уценки, ранее включенной в расходы по правилам бухучета (ситуация 1).

В результате таких корректировок суммы проведенных в 2015 году уценок не попадут в налоговые расходы, а суммы дооценок – в налоговые доходы. То есть последствия бухгалтерских переоценок ОС будут нейтрализованы и не повлияют на налогооблагаемый результат.

При этом для ситуации 1 не важно, в каком именно периоде были учтены расходы от уценки (до 1 января 2015 года или после) и были они откорректированы по правилам данного пункта для целей налогового учета или нет. То есть можно придерживаться принципа: если в каком-либо из отчетных периодов сумма уценки увеличила бухгалтерские расходы, то при возникновении в учете доходов в результате дооценки возникает разница, которая должна уменьшить финрезультат.

Чтобы проиллюстрировать, как старые переоценки могут влиять на бухгалтерско-налоговый учет в 2015 году, рассмотрим переходящие операции (табл. 1).

Таблица 1. Переходящие операции, которые касаются переоценок и влияют на объект налогообложения

№п/п

Операции до 01.01.15 г.

Операции начиная с 01.01.15 г.

Наименование операции

Бухгалтерские записи

Наименование операции

Бухгалтерские записи

1

2

3

4

5

1

Уценка объекта

Дт 131 – Кт 10 – сумма уценки износа;

Дт 975 – Кт 10 – сумма уценки остаточной стоимости

Дооценка объекта

Дт 10 – Кт 131* – сумма дооценки износа.

Дт 10 – Кт 746 – сумма дооценки остаточной стоимости в пределах суммы предыдущих уценок, которые ранее были включены состав расходов**.

Дт 10 – Кт 411 – сумма превышения дооценки остаточной стоимости над суммой предыдущих уценок

2

Дооценка объекта

Дт 10 – Кт 131* – сумма дооценки износа.

Дт 10 – Кт 411 – сумма до­оценки первоначальной (переоцененной) стоимости

Уценка

объекта

Дт 131 – Кт 10 – сумма уценки износа.

Дт 411 – Кт 10 – сумма уценки остаточной стоимости в пределах суммы предыдущих дооценок.

Дт 975 – Кт 10 – сумма уценки остаточной стоимости, превышающая суммы предыдущих дооценок***

* При дооценке объекта ОС со 100%-ным износом сумма износа не меняется.

** Разница, уменьшающая финрезультат до налогообложения.

*** Разница, увеличивающая финрезультат до налогообложения.

Уменьшение/восстановление полезности ОС

Помимо проведенных до 1 января 2015 года переооценок на налогово-бухгалтерский учет ОС после этой даты влияют и операции по уменьшению/восстановлению полезности актива.

Правила учета таких операций описаны в п. 31–32 П(С)БУ 7, а также в П(С)БУ 28. Напомним, что проверка на обесценивание стоимости ОС (уменьшение полезности) заключается в том, чтобы сравнить балансовую (остаточную) стоимость объекта ОС с суммой его ожидаемого возмещения. А о восстановлении полезности ОС говорят в том случае, если факторы, которые привели к снижению полезности, на дату следующего отчетного баланса исчезли. Восстанавливать полезность можно только после ее уменьшения в пределах ранее проведенного уменьшения.

Согласно п. 138.1 и 138.2 НК, при определении потерь/выгод от уменьшения/увеличения полезности ОС начиная с 01.01.15 г. возникают разницы, связанные с дооценкой или уменьшением полезности ОС, которые были проведены до 2015 года. Понятно, что определение таких разниц касается только предприятий, которые для определения объекта налогообложения применяют корректировки.

Предприятия же, не применяющие корректировки на разницы, учитывают для целей налогового учета все расходы/доходы, которые нашли отражение в бухучете (в т. ч. и возникшие при учете потерь от уменьшения полезности ОС, а также при восстановлении выгод).

Рассмотрим, в каком случае старые операции могут привести к возникновению разниц (табл. 2).

Таблица 2. Переходящие операции, касающиеся уменьшения/восстановления полезности ОС и влияющие на объект налогообложения

№п/п

Операции до 01.01.15 г.

Операции начиная с 01.01.15 г.

Наименование операции

Бухгалтерские записи

1

2

3

4

1

Дооценка:

– сумма предыдущих дооценок превышает сумму уценок

Определение потерь от уменьшения полезности ОС

Дт 411 – Кт 131 – сумма потерь от уменьшения полезности в пределах суммы предыдущих дооценок.

Дт 972 – Кт 131 – сумма потерь от уменьшения полезности, превышающая суммы предыдущих дооценок*

– сумма предыдущих уценок превышает сумму дооценок

Дт 972 – Кт 131 – сумма потерь от уменьшения полезности*

2

Определение потерь от уменьшения полезности ОС

Определение выгод от восстановления полезности**

Дт 131 – Кт 742 – сумма выгоды от восстановления полезности в пределах ранее проведенного уменьшения суммы переоценки при потере полезности***

* Разница, увеличивающая финрезультат до налогообложения.

** В пределах стоимости, списанной ранее в связи с потерей полезности.

*** Разница, уменьшающая финрезультат до налогообложения.

*****

1. Переоценки, а также уменьшение/восстановление полезности ОС, проведенные до 01.01.15 г., по-разному влияют на объект налогообложения прибыли начиная с 01.01.15 г. у предприятий, применяющих корректировки на разницы, и у предприятий, не применяющих такие корректировки.

2. Для того чтобы правильно отразить в учете суммы переоценок объекта ОС, увеличивающие/уменьшающие финрезультат, необходимо вести аналитический (пообъектный) учет переоценок, а данные всех переоценок вносить в Инвентарную карточку учета основных средств типовой формы № ОЗ-6, утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352. Нормативно установленных форм первичных документов для контроля сумм проведенных переоценок не предусмотрено. Поэтому налогоплательщик может самостоятельно разработать форму такого документа.

Комментарии к материалу

Оформить подписку на раздел «Коммерция»

Надежные решения по бухучету, налогам и праву

525 грн / квартал

Купить