• Быстрый поиск надежных решений
    и практической информации
Получите доступ к более 2 миллионов готовых решений, публикаций и обзоров
Оформить
подписку

Все нюансы НДС-перерасчета


С одной стороны, распределение входящего НДС при одновременном осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций и годовой фактический пересчет не являются сверхсложной задачей. С другой стороны, это требует дополнительных затрат времени бухгалтера, особенно по необоротным активам. В этом вопросе следует быть особенно внимательными, поскольку вероятность даже механической ошибки довольно высока.


Александра Смирнова,
к. э. н., доцент, заведующая отделом изучения международного опыта
и европейской интеграции НИИ ФП

Напомним, в соответствии с п. 198.4 НК, если налогоплательщик приобретает (изготовляет) товары/услуги и необоротные активы, предназначенные для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, то суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в налоговый кредит плательщика. То есть данным пунктом регулируются случаи, когда заранее известно, что товары/услуги и необоротные активы будут использоваться исключительно в операциях, не являющихся объектом налогообложения (ст. 196 НК) или освобожденных от налогообложения (ст. 197 НК).

Однако довольно часто встречаются случаи, когда товары/услуги и необоротные активы одновременно используются как в не облагаемых, так и в облагаемых налогом операциях. В основном это затрагивает административные расходы, расходы на сбыт и общепроизводственные расходы. В такой ситуации возникает необходимость пропорционального распределения входящего НДС. Это связано с тем, что плательщик имеет право отнести к налоговому кредиту только ту часть уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением/изготовлением товаров/услуг и нематериальных активов, которая соответствует доле их использования в налогооблагаемых операциях (п. 199.1 НК).

Следует отметить, что согласно п. 199.6 НК пропорциональное распределение налогового кредита не проводится. Поэтому в состав налогового кредита в полном объеме включается вся сумма по результатам следующих операций:

  • реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование) юридических лиц (пп. 196.1.7 НК);
  • поставка отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, в строительстве, при разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операциях;
  • поставка товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета (пп. 197.1.28 НК).

Норма об освобождении от обязанности распределения входящего НДС плательщиков, которые с 1 июля 2012 года приобретали/изготовляли необоротные активы для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС «зерновых» операциях в соответствии с п. 15 подр. 2 р. ХХ НК, утратила силу 1 января 2014 года.

В целом операция по перерасчету налогового кредита по НДС предусматривает два шага — распределение входящего НДС и перерасчет по итогам года.

1 из 1

Распределение входящего НДС

Сначала нужно определить в процентах долю использования (далее — ДИ) товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях. Она рассчитывается как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм налога) за тот же предыдущий календарный год (п. 199.2 НК).

Рассчитанная ДИ используется при распределении НДС для формирования налогового кредита в течение всего текущего года, включая последний месяц IV квартала, а именно:

НК разр = НДС общ х ДИ,

где НК разр — разрешенная часть входящего НДС, которую налогоплательщик имеет право включить в состав налогового кредита;

НДС общ — общая сумма входящего НДС, связанная с приобретением/изготовлением товаров/услуг и необоротных активов.

Заметим, что ДИ рассчитывается один раз по результатам предыдущего отчетного года в строке 1 таблицы 1 приложения 7 к декларации по налогу на добавленную стоимость (далее — Д7) и представляется один раз одновременно с декларацией за январь (I квартал), а определенная доля применяется в течение текущего календарного года (Письмо № 14061).

Вновь созданные налогоплательщики, а также плательщики, у которых в течение предыдущего календарного года не было не облагаемых налогом операций, рассчитывают ДИ по фактическим объемам поставки облагаемых и не облагаемых налогом операций первого отчетного налогового периода (месяца/квартала), в котором они были задекларированы (п. 199.3 НК). Указанные предприятия рассчитывают ДИ один раз по результатам такого периода в строке 2 таблицы 1 Д7 и представляют расчет один раз в течение текущего года одновременно с декларацией, в которой впервые декларируются не облагаемые налогом операции.

В дальнейшем в течение года при распределении входящего НДС с учетом ДИ не нужно каждый раз вместе с декларацией по НДС представлять Д7. Для отражения указанной информации в декларации предусмотрена строка 15 (пп. 4. п. 4 р. V Порядка № 678). В частности, в строке 15.1 декларации раскрывается информация об НК разр — часть входящего НДС, которую налогоплательщик имеет право включить в состав налогового кредита, и соответствующих объемах приобретения (без НДС), а в строке 15.2 — об объемах приобретения (без НДС), соответствующих сумме НДС, которая не включается в состав налогового кредита. Аналогичную позицию Миндоходов высказало в Письме №14061.

1 из 1

Перерасчет по итогам года

Учитывая, что распределение сумм входящего НДС в соответствии с определенной ДИ по итогам года может не соответствовать реальному положению дел, нужно сделать годовой перерасчет. То есть учесть фактические объемы проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций (п. 199.4 НК).

Обратите внимание, что перерасчет доли использования товаров/услуг осуществляется один раз по итогам года, а необоротных активов — по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они стали использоваться (были введены в эксплуатацию).

Заметим, что п. 199.4 НК не предусматривает детализацию для различных плательщиков НДС (например, вновь созданных). Поэтому перерасчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов осуществляется исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций.

Годовой перерасчет доли использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях приводится в таблице 2 Д7, а для необоротных активов — в таблице 3 Д7. При этом результаты перерасчета в строке 15 декларации по НДС не отражаются, а попадают в строку 16.4, как по объемам приобретения (колонка А), так и по соответствующей сумме НДС (колонка Б).

1 из 1

Нюансы учета

Распределение входящего НДС влияет не только на размер налогового кредита. В частности, для целей бухгалтерского учета суммы уплаченных в связи с приобретением запасов косвенных налогов, которые не возмещаются предприятию/учреждению, формируют первоначальную стоимость таких запасов (п. 9 П(С)БУ 9). Аналогичная ситуация с приобретением основных средств (п. 8 П(С)БУ 7 и п. 11 П(С)БУ 8).

А для целей налогообложения следует руководствоваться абз. 3 пп. 139.1.6 НК. В частности, если плательщик НДС одновременно проводит операции по продаже товаров (выполнение работ, предоставление услуг), облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом налогообложения, то НДС, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров, работ, услуг, которые входят в состав расходов, и основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в расходы или увеличивает стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериальных активов на сумму, не включенную в налоговый кредит такого плательщика.

1 из 1

Годовой перерасчет по-разному влияет на бухгалтерский и налоговый учет. Те, кто уже сталкивался с этим вопросом, знают, что здесь существует проблемная составляющая. Так, в отношении товаров/услуг вопросов не возникает. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость не изменяется, а корректируются другие расходы. А вот по учету необоротных активов имеется спорный момент. В соответствии с П(С)БУ 7 изменение первоначальной стоимости происходит при наличии четко определенных оснований, а именно:

  • улучшение объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта;
  • индексация;
  • частичная ликвидация;
  • уменьшение/восстановление полезности.

Поэтому в бухгалтерском учете есть основания корректировать только расходы.

Однако Минфин Украины в своем Письме № 31-08410 рекомендует следующее. Если по результатам перерасчета нужно увеличить налоговый кредит на часть суммы, ранее включенной в стоимость основных средств, то эта операция отражается по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам» и кредиту счета учета расчетов, по которым такая операция изначально была отражена при поступлении основных средств. Одновременно первоначальная стоимость основных средств корректируется способом сторно на часть суммы, которую необходимо отнести к налоговому кредиту по результатам перерасчета, в корреспонденции со счетами, по которым отражалась операция по формированию первоначальной стоимости основных средств. В частности, указанная операция на сумму, подлежащую отнесению к налоговому кредиту, отражается по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам» и кредиту счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Одновременно способом сторно эта сумма отражается по дебету счета 10 «Основные средства» и кредиту счета 15 «Капитальные инвестиции», а также по дебету счета 15 и кредиту счета 63.

По нашему мнению, все же лучше придерживаться официальной позиции представителей ведомства, так как для целей налогового учета в любом случае придется корректировать балансовую стоимость объекта.

Приведем позицию представителей Министерства доходов и сборов Украины, изложенную в разделе 102.09.01 «Единой базы налоговых знаний». В частности, на суммы уменьшенного/увеличенного налогового кредита плательщику рекомендуется откорректировать расходы на приобретение товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов (с соответствующей корректировкой амортизации), которые учитывались при определении налога на прибыль. Результат перерасчета отражается в строке 06.4.43 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия. При этом сумма, на которую осуществляется корректировка, может иметь как положительное (уменьшение налогового кредита), так и отрицательное значение (увеличение налогового кредита).

1 из 1

Больше всего времени требует отражение влияния годового перерасчета НДС на балансовую стоимость необоротных активов и дальнейших перерасчетов по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (были введены в эксплуатацию). В консультации налоговики отмечают: если по результатам перерасчета налогового кредита проводится корректировка (увеличение/уменьшение) балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов, то в дальнейшем начисление амортизации на такие необоротные активы осуществляется с учетом увеличенной/уменьшенной балансовой стоимости объекта основных средств и нематериальных активов начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была изменена балансовая стоимость такого объекта.

Таким образом, перерасчет суммы амортизации за предыдущие периоды не проводится, а корректировка НДС будет влиять на амортизацию в следующих налоговых периодах.

Обратите внимание, перерасчет доли использования необоротных активов, которые были приобретены до вступления в силу НК и по которым 12, 24 или 36 месяцев их использования приходятся на период после 1 января 2011 года, проводится исключительно по тем, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2011 (Обобщающая налоговая консультация № 129).


Нормативная база

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 № 2755-VI.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 № 92.

П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина от 18.10.1999 № 242.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.1999 № 246.

Порядок № 678 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Миндоходов от 13.11.2013 № 678.

Обобщающая налоговая консультация № 129 — Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов пропорционального отнесения сумм налога к налоговому кредиту в случае использования приобретенных и/или изготовленных товаров/услуг, необоротных активов частично в облагаемых операциях, а частично — нет, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.2012 № 129.

Декларация по налогу на прибыль предприятия — форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом Миндоходов от 30.12.2013 № 872.

Письмо № 14061 — письмо Миндоходов «Относительно представления приложения Д7 к декларации по НДС в связи с проведением перерасчета доли использования товаров/услуг в облагаемых и необлагаемых операциях» от 06.08.2013 № 14061/7/99-99-19-04-02-17.

Письмо № 31-08410 — письмо Минфина «Относительно бухгалтерского учета распределенного налога на добавленную стоимость» от 19.05.2011 № 31-08410-07-25/12852.


Дата подготовки
30.01.2014

Комментарии к материалу

Оформить подписку на раздел «Коммерция»

Надежные решения по бухучету, налогам и праву

525 грн / квартал

Купить