Конкурс 2016 питання 5. Запаси в обліковій політиці: що треба знати

31.08.2016 1529 0 1

Від рішень, прийнятих в обліковій політиці підприємства щодо обліку запасів, залежить порядок формування собівартості продукції та, як наслідок, фінансовий результат діяльності підприємства в цілому. Розглянемо основні принципи, методи та процедури обліку запасів.

Визначення поняття

Запасами є активи, які (п. 4 П(С)БО 9 «Запаси»):

утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності;
перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу отриманого продукту виробництва;
утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також управління підприємством.

До запасів належать: сировина, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби, незавершене виробництво, готова продукція, товари, а також малоцінні та швидкозношувані предмети (далі – МШП) зі строком використання не більше року.

Надходження запасов на підприємство

Під час надходження запасів на підприємство дуже важливо правильно сформувати їх первісну вартість. Підприємство може придбавати запаси за грошові кошти, отримувати їх безплатно або шляхом обміну, виготовляти їх самостійно тощо. При цьому первісна вартість, за якою вони зараховуються на баланс підприємства, формується по-різному (див. табл. 1).

Таблиця 1. Формування первісної вартості запасів

Шляхи надходження запасів на підприємство	Порядок формування первісної вартості запасів
1	2
Придбання за плату	До складу первісної вартості придбаних запасів входять (п. 9 П(С)БО 9): – суми, сплачені постачальникові за договором (за вирахуванням непрямих податків); – ввізне мито; – непрямі податки, пов'язані з придбанням і не відшкодовані підприємству; – транспортно-заготівельні витрати; – інші витрати, пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання. Зверніть увагу! Якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси оцінюються за справедливою вартістю з подальшим коригуванням
Отримання як внесок до статутного капіталу підприємства	Первісною вартістю визнається узгоджена засновниками підприємства справедлива* вартість з урахуванням витрат, передбачених для запасів, що придбаваються за плату (п. 11 П(С)БО 9)
Безплатне отримання	Первісною вартістю визнається справедлива* вартість запасів з урахуванням витрат, передбачених для запасів, що придбаваються за плату (п. 12 П(С)БО 9)
Отримання шляхом обміну на подібні запаси	Первісна вартість отриманих запасів дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо ж балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу* вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. При цьому різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду (п. 13 П(С)БО 9)
Отримання в обмін на неподібні запаси	Первісною вартістю вважатиметься справедлива* вартість отриманих запасів
Отримання в результаті ліквідації основних засобів	Первісна вартість визнається за чистою вартістю реалізації або за оцінкою можливості їх використання з урахуванням ступеня придатності для експлуатації. Затрати на ремонт, доопрацювання та підвищення якісних і технічних характеристик запасів, що плануються до використання як запчастини, включаються до їх первісної вартості (п. 2.12 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну України від 10.01.07 р. № 2, далі – Методрекомендації № 2)
Виготовлення власними силами підприємства	Первісною вартістю визнається їх виробнича собівартість, яка визначається відповідно до П(С)БО 16 «Витрати»
* Згідно з визначенням, наведеним у додатку до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», справедливою вартістю є: – для готової продукції та товарів – ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів; – незавершеного виробництва – ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення та реалізацію, а також суми надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку від реалізації аналогічної готової продукції; – матеріалів – відновна вартість (нинішня собівартість придбання)
Примітка. Не включаються до первісної вартості запасів, а відносяться на витрати поточного періоду (п. 2.3 Методрекомендацій № 2, п. 14 П(С)БО 9): – відсотки за користування кредитами (крім випадків, коли придбаваються запаси, які можуть бути визнані кваліфікаційними активами згідно з П(С)БО 31 «Фінансові витрати»); – витрати на збут; – курсові різниці, що виникають під час розрахунку з постачальниками; – витрати на придбання валюти для оплати вартості запасів; – понаднормативні втрати і недостача запасів; – адміністративні та інші витрати, не пов'язані з придбанням, доставкою і приведенням запасів у стан, придатний для використання в запланованих цілях.

У наказі про облікову політику рекомендуємо встановити поріг суттєвості для визнання отриманих запасів активами. У першу чергу це стосується предметів разового споживання (наприклад, мийних засобів тощо), предметів, що швидко втрачають свої первісні властивості та вигляд. Так, якщо в наказі про облікову політику поріг суттєвості встановлено у фіксованому розмірі за одиницю об'єкта обліку (наприклад, 10 грн.), то при отриманні таких предметів їх вартість можна відразу списувати на витрати підприємства звітного періоду. Запаси, вартість яких перевищує встановлену величину, відображаються на субрахунку 209 «Інші матеріали». Нагадаємо, поняття суттєвості визначено в п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», а порядок установлення порогу суттєвості викладено в Методичних рекомендаціях, затверджених наказом Мінфіну України від 27.06.13 р. № 635 (далі - Методрекомендації № 635).

Крім того, у наказі необхідно зазначити метод обліку транспортно-заготівельних витрат (див. далі).

Методи оцінки вибуття запасів

Методи оцінки запасів у разі їх включення до складу готової продукції та незавершеного виробництва вибираються підприємством самостійно, залежно від технології виробництва, та обов'язково фіксуються в наказі про облікову політику. Зазначимо, що до різних груп запасів можна застосовувати всі описані методи, але для запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один метод.

Якщо цього не зробити, то буде неправильно проведено оцінку собівартості готової продукції, адже від цього залежить формування фінансового результату:

у разі завищення собівартості збільшаться витрати підприємства, а отже, зменшиться прибуток;
у разі її заниження витрати зменшаться, а ось прибуток буде необґрунтовано завищено.

У п. 16 П(С)БО 9 передбачено такі методи вибуття запасів:

ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
середньозваженої собівартості;
собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО)
нормативних витрат
ціни продажу.

Розглянемо детальніше методи оцінки вибуття запасів, передбачені П(С)БО 9.

Метод ідентифікованої собівартості

Це найбільш точний метод, оскільки передбачає ведення індивідуального обліку для кожної одиниці запасів. Зазвичай застосовується у разі виконання спеціальних замовлень і використання запасів, які не замінюють один одного.

ПРИКЛАД 1
За даними обліку:
1. На 01.06.16 р. на складі підприємства знаходилося: 100 шт. запасів А за ціною 50 грн/шт. і 300 шт. запасів Б за ціною 70 грн/шт.
2. Протягом місяця у виробництво відпущено: 45 шт. запасів А та 195 шт. запасів Б.
3. На 01.07.16 р. на складі числиться:

55 шт. запасів А (100 шт. – 45 шт.) за ціною 50 грн/шт.;
105 шт. запасів Б (300 шт. – 195 шт.) за ціною 70 грн/шт.

Розрахуємо собівартість вибулих у червні запасів:

45 шт. х 50 грн/шт. + 195 шт. х 70 грн/шт. = 15 900 грн.

Таким чином, на кінець періоду на складі підприємства числяться два види запасів, причому кожен із них за своєю собівартістю.

Метод середньозваженої собівартості

Цей метод застосовується у разі списання взаємозамінних запасів. Частіше використовується на промислових підприємствах, що випускають серійну продукцію та мають досить велику номенклатуру сировини та матеріалів.

Під час використання цього методу собівартість запасів, що вибувають, може оцінюватися такими способами:

за щомісячною середньозваженою собівартістю запасів – оцінка проводиться за кожною одиницею запасів шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця та вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і запасів, отриманих у звітному місяці (п. 18 П(С)БО 9);
за кожною операцією вибуття запасів – оцінка здійснюється шляхом ділення сумарної вартості таких запасів на дату операції в конкретному місяці на сумарну кількість запасів на цю дату (п. 19 П(С)БО 9).

Важливо! Обраний метод розрахунку середньозваженої собівартості необхідно встановити в наказі про облікову політику.

ПРИКЛАД 2
На 01.06.16 р. на складі підприємства знаходиться 300 кг борошна за ціною 5 грн/кг на загальну суму 1 500 грн. Протягом місяця на склад отримано:

10.06.16 р. 50 кг борошна за ціною 5,50 грн/кг на загальну суму 275 грн.;
15.06.16 р. 100 кг борошна за ціною 6,20 грн/кг на загальну суму 620 грн.

У червні відпущено у виробництво 270 кг борошна (13.06.16 р. – 150 кг і 16.06.16 р. – 120 кг).

Оцінка за щомісячною середньозваженою собівартістю:

1. Визначимо середньозважену вартість 1 кг борошна:

(1 500,00 грн. + 275,00 грн. + 620,00 грн.) : (300 кг + 50 кг + 100 кг) = 5,32 грн/кг.

2. Розрахуємо вартість відпущеного зі складу борошна:

270 кг х 5,32 грн/кг = 1 436,40 грн.

Таким чином, на 01.07.16 р. на складі числиться 180 кг борошна (300 кг + 50 кг + 100 кг – 270 кг) за ціною 5,32 грн/кг.

Оцінка за кожною операцією вибуття запасів:

1. Визначимо середньозважену вартість борошна на дату першої його передачі у виробництво (тобто на 13.06.16 р.):

(1 500,00 грн. + 275,00 грн.) : (300 кг + 50 кг) = 5,07 грн/кг.

2. Розрахуємо вартість переданого у виробництво борошна:

150 кг х 5,07 грн/кг = 760,50 грн.

На 14.06.16 р. на складі залишилося 200 кг борошна (300 кг + 50 кг – 150 кг) за ціною 5,07 грн/кг загальною вартістю 1 014,00 грн.

3. Визначимо середньозважену вартість борошна на дату другої його передачі у виробництво (тобто на 16.06.16 р.):

(1 014,00 грн. + 620,00 грн.) : (200 кг + 100 кг) = 5,45 грн/кг.

4. Обчислимо вартість переданого у виробництво борошна:

120 кг х 5,45 грн/кг = 654,00 грн.

На 01.07.16 р. на складі залишилося 180 кг борошна за ціною 5,45 грн/кг.

Як бачимо, при оцінці на кожну дату собівартість вибулих запасів менша, ніж при оцінці в кінці періоду.

Метод ФІФО

Оцінка за цим методом базується на припущенні, що запаси використовуються в тій послідовності, у якій вони надходять на підприємство. Тобто запаси, що надійшли першими, вибувають теж першими (п. 20 П(С)БО 9). Проте необхідно зазначити, що цей метод вимагає суворого дотримання хронології.

ПРИКЛАД 3
На підприємство надходила фарба в такій послідовності:

230 кг за ціною 20 грн/кг;
150 кг за ціною 25 грн/кг.

Протягом періоду у виробництво відпущено 350 кг:

230 кг за ціною 20 грн/кг на загальну суму 4 600 грн.;
120 кг за ціною 25 грн/кг на загальну суму 3 000 грн.

На кінець періоду на підприємстві числиться 30 кг фарби за ціною 25 грн/кг.

Метод нормативних витрат

Оцінка за цим методом передбачає застосування норм витрат запасів на одиницю продукції, які встановлено підприємством з урахуванням нормативних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Щоб нормативні витрати було максимально наближені до фактичних, норми витрат і ціни мають регулярно перевірятися та переглядатися.

Метод нормативних витрат зазвичай використовується на підприємствах із відпрацьованими технологічними процесами та на підприємствах, що випускають серійну продукцію.

У разі виявлення відхилень нормативних витрат від фактичних необхідно відповідно до п. 21 П(С)БО 9 відкоригувати оцінку продукції до фактичної виробничої собівартості.

Метод ціни продажу

Цей метод застосовується підприємствами роздрібної торгівлі, які мають значну номенклатуру товарів із приблизно однаковим рівнем торгової націнки. Метод передбачає додавання сум торгової націнки до первісної вартості куплених для подальшої реалізації товарів на стадії їх оприбуткування, а за підсумками звітного періоду розподіл загальної суми торгової націнки за допомогою розрахованого середнього відсотка між вартістю реалізованих товарів, що залишилися (п. 22 ПС)БО 9).

Облік транспортно-заготівельних витрат

Розподіл транспортно-заготівельних витрат (далі – ТЗВ) на підприємствах може здійснюватися двома методами.

1. Метод середнього відсотка застосовується підприємствами, які обліковують суми ТЗВ на окремому субрахунку обліку запасів. Ці суми щомісячно розподіляються між запасами, що залишилися та вибули. Та частина ТЗВ, яка відноситься на частку вибулих запасів, розраховується як добуток середнього відсотка ТЗВ та вартості вибулих запасів. У свою чергу, середній відсоток ТЗВ розраховується за формулою:

(ТЗВ_{поч. міс} + ТЗВ_міс) : (З_{поч. міс} + З_міс),

де        ТЗВ_{поч. міс} – залишок ТЗВ на початок місяця;
            ТЗВ_міс – сума ТЗВ за місяць;
            З_{поч. міс} – вартість запасів на початок місяця;
            З_міс – вартість запасів, що надійшли протягом місяця.

2. Метод прямого підрахунку застосовується у випадках, коли можна точно визначити витрати, пов'язані з транспортуванням тих чи інших запасів, у вартісному або натуральному вираженні. Наприклад, підприємство перевозить одним транспортним засобом запаси однієї номенклатури, тому витрати на транспортування можна розподілити шляхом ділення всієї суми витрат на кількість запасів, що перевозяться.

Вибраний метод обліку ТЗВ фіксується підприємством у наказі про облікову політику, наприклад, із таким формулюванням: «ТЗВ відносити на вартість тих запасів, у зв'язку з придбанням яких їх понесено. Якщо ТЗВ неможливо персоніфікувати, то їх облік вести на окремому субрахунку».

Переоцінка запасів

У бухгалтерському обліку запаси відображаються за найменшою із двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9). У цілому механізм переоцінки запасів можна подати так:

1. Придбані запаси відображаються в обліку за первісною вартістю.

2. Запаси уцінюються в результаті зниження вартості (у бухгалтерському обліку відображається чиста вартість реалізації запасів і сума уцінки).

3. Вартість уцінених запасів підвищується, причому чиста вартість реалізації починає перевищувати їх первісну вартість. У цьому випадку проводиться переоцінка таких запасів до рівня їх первісної вартості, але в межах суми попередньої уцінки. У бухгалтерському обліку відображаються запаси за новою чистою вартістю реалізації та сума дооцінки.

У наказі про облікову політику фіксуються причини проведення переоцінки запасів, наприклад, так: «Якщо на дату балансу ціна запасів знизилася, вони зіпсувалися, застаріли, втратили первісно очікувану економічну вигоду, то проводиться переоцінка запасів і в обліку вони підлягають відображенню за чистою вартістю реалізації».

Висновок

При формуванні облікової політики на підприємстві в наказі необхідно визначити одиницю обліку запасів, метод обліку транспортно-заготівельних витрат, вибрати метод оцінки запасів у разі вибуття, визначити періодичність розрахунку вартості вибулих запасів у разі застосування середньозваженої оцінки. Такі дії вбережуть вас від помилок у розрахунку суми витрат для бухгалтерського та податкового обліку, а отже, і від заниження податкових зобов'язань із податку на прибуток.

конкурс-2016