ПММ на потреби армії: облік та оподаткування

27.04.2023 5601 0 2

Військкомат просить у сільгосппідприємства дизпаливо. Якби небагато, то списали б у межах норм, але просять чималу кількість. Підприємство хоче допомогти, проте побоюється, що виникне реалізація з усіма негативними наслідками… Чи є якісь винятки або спецправила?

На період воєнного стану передбачено особливі правила. Щоправда, прописані вони неоднозначно. І в сьогоднішніх умовах це природньо – адже швидкість прийняття рішень і втілення на папері не завше йде поряд з якістю тексту нормативних документів. Та ціль у нас одна – вистояти й перемогти. Тож у правовому обліковому полі маємо таку картину щодо передання пально-мастильних матеріалів на потреби армії.

ПДВ

Поглянемо за хронологією, як урегульовувалося питання щодо передання ПММ на потреби оборони.

На початку березня 2022 за Законом від 03.03.2022 № 2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» (далі – Закон № 2118) (пп. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ) операції з добровільної передачі або відчуження коштів, товарів, у тому числі підакцизних, надання послуг на користь ЗСУ та підрозділів територіальної оборони, без попереднього або наступного відшкодування їх вартості, не вважаються операціями з реалізації для цілей оподаткування.

І з цього хочеться зробити висновок: якщо не вважається операцією з реалізації, то не є операцією постачання для цілей ПДВ. Та постачання – це не лише реалізація, а й безоплатне передання (пп. 14.1.191 Податкового кодексу, далі – ПК). Не поспішаємо з висновками, бо до ПК вносили зміни, і з’явилися прямі уточнення щодо таких операцій.

У середині березня 2022 згідно із Законом від 15.03.2022 № 2120-IX (далі – Закон № 2120) внесено зміни до ПК – з’явився п. 321 підрозд. 2 розд. XX, за яким не є постачанням товарів та послуг передача/надання товарів та послуг (Законом від 01.04.2022 № 2173-IX уточнили «безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації)») ЗСУ, Нацгвардії, СБУ, Службі зовнішньої розвідки, Держприкордонслужбі, МВС, ДСНС, Управлінню держохорони, Держспецзв’язку, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

При цьому компенсуючі ПДВ з п. 198.5 ПК не нараховуються. Бо не вважається негоспдіяльним придбані в оподатковуваних ПДВ операціях та передані в державну чи комунальну власність, у тому числі на користь добровольчих формувань територіальних громад, а також надані на користь інших осіб для потреб забезпечення оборони України у період дії воєнного, надзвичайного стану.

Однак тут варто згадати про пп. «г» п. 195.1.2 ПК, згідно з яким за нульовою ставкою оподатковуються операції для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту ЗСУ, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством.

І для запуску цієї норми в постанові КМУ від 02.03.2022 № 178 (ще до прийняття Законів щодо податкових пільг через воєнний стан) передбачено:

«установити, що до припинення чи скасування воєнного стану операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту Збройних Сил, Національної гвардії, Служби безпеки, Служби зовнішньої розвідки, Державної прикордонної служби, Міністерства внутрішніх справ, Державної служби з надзвичайних ситуацій, Управління державної охорони, Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації, інших утворених відповідно до законів військових формувань, їх з’єднань, військових частин, підрозділів, установ або організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави обкладаються ПДВ за нульовою ставкою».

Важливо: ця Постанова набирає чинності із дня її опублікування і застосовується з 24.02.2022. Тобто фактично діє «заднім числом».

До речі: нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання за пп. 198.5 ПК, якщо на вході було право на податковий кредит за цими ПММ, які безоплатно передаються, зараз не потрібно. Доречно було б передбачити, що це безоплатне передання перекриється вартістю товарів, продукції, послуг, які будуть реалізовуватися в майбутньому.

Про те, як правильно скласти податкову накладну для операцій, що оподатковуються за ставкою 0%, – у матеріалі «Постачання товарів/послуг із застосуванням пільг».

Варто звернути увагу ще й на таке. У постанові КМУ йдеться про передачу ПММ саме для забезпечення заправки збройних сил та інших формувань та організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави. Тож цей факт варто підтвердити документом – актом приймання-передачі, видатковою накладною, ТТН тощо. В ідеалі його слід оформити під час передачі. Нагадаємо, що мають бути всі обов’язкові реквізити первинного документа, зокрема посади, прізвища, підписи осіб, які проводили операцію, та одиниця виміру – не лише в натуральних, а й у вартісних величинах, тобто у грн. Якщо на практиці не вдалося оформити відразу, складіть, принаймні, бухдовідку, а вже після завершення воєнного стану – двосторонній акт.

До речі: про особливості застосування Постанови № 178 детально розповідали у статті «Постачання запчастин і комплектуючих для ЗСУ: яку ставку ПДВ застосовувати?».

Підсумуємо: на період воєнного стану передання ПММ (як оплатне, так і безоплатне) для заправки транспортних засобів армії та інших організацій, що фінансуються з держбюджету, оподатковується ПДВ за ставкою 0%.

Акциз

ПММ – підакцизний товар (пп. 14.1.145, п. 215.1 ПК). Об’єктами оподаткування акцизом є, зокрема, операції з реалізації пального (ст. 213 ПК).

А за пп. 14.1.212 ПК реалізація підакцизних товарів (продукції) – будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, постачання та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Проте на ці загальні правила накладемо трафарет спецнорм із пп. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПК (внесено Законом № 2118, та уточнено Законом № 2120). За ним не вважаються операціями з реалізації для цілей оподаткування операції з добровільної передачі або відчуження, або вилучення товарів, у т. ч. підакцизних, надання послуг на користь ЗСУ та добровольчих формувань територіальних громад, Нацгвардії, СБУ, Службі зовнішньої розвідки, Держприкордонслужбі, МВС, Управлінню держохорони, Держслужбі спецзв’язку, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави, органам місцевого самоврядування, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій без попереднього або наступного відшкодування їх вартості.

Тож безоплатне передання ПММ на користь ЗСУ чи підрозділів тероборони не буде оподатковуватися акцизом.

До речі, стосовно зберігання пального, переданого на потреби армії. Податківці говорять про необхідність ліцензії на зберігання і то за певних обсягів (на реалізацію не потрібно).

В умовах настання форс-мажорних обставин (війна з росією є такими обставинами) – протягом дії воєнного стану на території України, операції з безоплатної передачі пального на потреби ЗСУ та інших військових формувань для потреб забезпечення оборони держави у зв’язку з військовою агресією російської федерації, не є операціями з реалізації такого пального.

Тож суб’єкти, які отримували ПММ лише для потреб власного споживання чи промислової переробки, не стають платниками акцизу, бо немає операцій з реалізації. А отже, їм однозначно не потрібно реєструватися платниками акцизного податку та реєструвати акцизні склади, отримувати ліцензію на право здійснення оптової або роздрібної торгівлі пальним, враховувати обсяги пального, безоплатно переданого на зазначені потреби, для обрахунку обсягів, які суб’єкти господарювання мають право отримати протягом року на зберігання з метою використання виключно для потреб власного споживання (1 000 м³, а платники єдиного податку четвертої групи – 10 000 м³).

Податок на прибуток

У платників податку на прибуток, які працюють без різниць, усе як у бухобліку. А в ньому в разі безоплатного передання товарів – витрати Дт 949 – Кт 20, 28 тощо.

Якщо підприємство, визначаючи базу оподаткування податком на прибуток, використовує різниці, то вагомо, кому безоплатно передаються ПММ.

Безперечно, витрати в бухобліку відображатимуться в повній сумі – Дт 949 – Кт 20, 28 тощо. А ось чи перекриватимуться вони різницею?

Таблиця. Залежність «подарункової» різниці від статусу контрагента

Отримувач – неплатник податку на прибуток (крім фізосіб)	Отримувач –платник податку на прибуток*	Отримувач – фізособа (платник ПДФО)	Отримувач – неприбуткова організація, унесена до Реєстру неприбуткових установ та організацій	Отримувач – суб’єкт фізкультури і спорту (унесений до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату подарунка)
Дарувальник на всю вартість подарованих товарів, робіт, послуг, безповоротної фіндопомоги збільшує фінрезультат до оподаткування (за пп. 140.5.10 ПК)	Різниця не діє. Вартість подарованого не збільшує фінрезультат до оподаткування (за пп. 140.5.10 ПК)	Різниці немає. Вартість подарунка, безповоротної фіндопомоги фізособі не збільшує бухфінрезультат до оподаткування (діє виняток з пп. 140.5.10 ПК)	Дарувальник на вартість подарованого, безповоротної фіндопомоги збільшує бухфінрезультат до оподаткування, але в сумі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього року (пп. 140.5.9 ПК)	Бухфінрезультат до оподаткування збільшує вартість подарованих товарів, робіт, послуг, основних засобів, що перевищує 8 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (пп. 140.5.14 ПК)
Наприклад, підприємство подарувало ПММ на суму 20 000 грн юрособі – платнику єдиного податку. Відповідно, якщо таке підприємство-дарувальник використовує різниці з податку на прибуток, то воно має збільшити бухфінрезультат до оподаткування на 20 000 грн	–	–	Наприклад, оподатковуваний прибуток за попередній рік (ряд. 04 декларації з податку на прибуток за попередній рік) склав 800 000 грн. Тоді 4% від цієї суми – 32 000 грн (800 000 грн х 4% : 100%). Сума подарованого неприбутковим організаціям становить, наприклад, 60 000 грн. Тоді збільшити бухфінрезультат треба на 28 000 грн (60 000 грн – 32 000 грн)	Наприклад, оподатковуваний прибуток за попередній рік (рядок 04 декларації з податку на прибуток за попередній рік) склав 800 000 грн. Тоді 8% від цієї суми – 64 000 грн (800 000 грн х 8% : 100%). Сума подарованого суб’єктам фізкультури і спорту становить, наприклад, 80 000 грн. Тоді збільшити бухфінрезультат треба на 16 000 грн (80 000 грн – 64 000 грн)
Ряд. 3.1.10 додатка РІ	–	–	Рядок 3.1.9 додатка РІ	Рядок 3.1.13 додатка РІ
* Якщо подарунок пов’язаній особі, яка у минулому році (році, що передує року отримання подарунка) задекларувала збиток, – застосовується різниця з пп. 140.5.10 ПК. Та це не наша ситуація, адже ПММ передається на потреби оборони не пов’язаній особі

З’ясувати, чи перебуває організація в Реєстрі неприбуткових, можна у вкладці «Реєстр неприбуткових організацій та установ» в «Електронному кабінеті» офіційного вебпорталу ДПС (шлях: Головна / Електронний кабінет / Реєстри / Реєстр неприбуткових установ та організацій).

А якщо даруєте неприбутковій установі, то тут можливі винятки, які дадуть змогу не застосовувати різницю з пп. 140.5.9 ПК.

Цих винятків із правила два, і обидва стосуються подарунків деяких товарів деяким неприбутківцям для певних цілей – а саме цілей АТО та воєнного стану.

Винятки в застосуванні «подарункової» різниці

Виняток 1 – на цілі АТО за п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПК: якщо подарунки – неприбутківцям, то різниця з пп. 140.5.9 ПК, яка збільшує фінрезультат, не діє в разі безоплатного передання деяких товарів, робіт, послуг на цілі АТО визначеному колу організацій:

«Тимчасово, на період проведення антитерористичної операції, коригування, встановлені підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу, не проводяться, починаючи з 1 січня 2015 року, щодо сум коштів або вартості спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження, лікарських засобів та медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення, а також інших товарів, виконаних робіт, наданих послуг за переліком, що визначається Кабінетом Міністрів України, які добровільно перераховані (передані) Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення проведення антитерористичної операції» (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПК).

Виняток 2 – у зв’язку з воєнним станом через російську агресію за пп. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПК: якщо подарунки – неприбутківцям, то різниця з пп. 140.5.9 ПК, яка збільшує фінрезультат, не діє в разі безоплатного передання деяких товарів, робіт, послуг визначеному колу організацій для оборони держави проти російської агресії:

«Коригування, встановлені підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу, не проводяться щодо сум коштів або вартості спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження, лікарських засобів та медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення, а також інших товарів, виконаних робіт, наданих послуг за переліком, що визначається Кабінетом Міністрів України, які добровільно перераховані (передані) Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави та наданої гуманітарної допомоги з дотриманням вимог законодавства України про гуманітарну допомогу у зв’язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, сум коштів, перерахованих на спеціальні рахунки, відкриті Національним банком України для збору коштів».

При цьому у пп. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ НК двічі ще вносилися зміни, але Перелік товарів від КМУ під цей виняток так і не затверджено (див. Інформаційний лист ДПС № 7/2022).

Підкреслимо: завдяки Закону № 2118 (другому винятку) у разі передання ПММ ЗСУ чи іншим військовим формуванням, що боронять нашу державу, різниця з пп. 140.5.9 ПК щодо 4%-вого ліміту може загрожувати, бо ПММ не згадано серед безкоштовних передач (хіба, що передавати його як гуманітарну допомогу, про яку прямо сказали у винятках). Це актуально саме для тих, хто працює з різницями. Бо якщо ваше підприємство не застосовує різниці, то про них і не варто хвилюватися – у нього і так усе, як у бухобліку.

Детально про проблемо застосування винятку з пп. 69.9 підрозд. 10.р. ХХ ПК у статтях:

Щоб картина оподаткування виглядала повною, згадаймо ще про одне спецправило, яке стосується ПММ і ПДФО – якщо ПММ передаються не безпосередньо ЗСУ чи юрособам, а звичайним фізособам чи фізособам-волонтерам.

ПДФО

Сума відшкодування вартості пального, витраченого під час надання послуг з перевезення для забезпечення потреб ЗСУ та підрозділів територіальної оборони, не включається до складу оподатковуваного доходу фізичних осіб, які надають такі послуги (пп. 69.7 підрозд. 10 розд. ХХ ПК завдяки Закону № 2118).

Зверніть увагу: йдеться саме про відшкодування вартості пального, а не про передання пального…

Однак у разі передання фізособам-волонтерам, які внесені до Реєстру волонтерів, можна підтягти норми пп. 165.1.54 (пп. «б») та пп. 170.7.8 ПК. Перелік товарів затверджено ще постановою КМУ від 24.02.2016 № 112 (деякі ПММ у ньому згадано, але не всі).

Таблиця. Залежність «подарункової» різниці від статусу контрагента.doc

Завантажити

Пальне ПДФО ПДВ бухоблік ПММ воєнний стан реалізація палива акциз з пального списання ПММ