Щоб запросити до себе на роботу професіоналів найвищого рівня, роботодавці окрім високої зарплати пропонують їм додаткові преференції. Часом таких працівників забезпечують персональним транспортом, житлом, компенсують витрати на телефонні розмови тощо. При цьому у деяких бухгалтерів визначення понять «заробітна плата» та «додаткові блага», які наводяться у різних нормативних документах по-різному, викликають відчуття плутанини та роздратування. Особливо, коли потрібно швиденько визначитися, що оподатковується ПДФО та ЄСВ, а що ні. Отже, розберемося, як краще скласти трудовий договір, щоб можна було чітко розмежувати, що є зарплатою, а що додатковим благом.
Дмитро Кучерак,
головний редактор журналу «Заробітна плата»
Додаткові блага — кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (пп. 14.1.47 ПК).
Заробітна плата — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом (пп. 14.1.48 ПК).
Зауважимо, що наведені визначення зарплати та додаткових благ використовуються лише у контексті справляння ПДФО.
Правила включення витрат на оплату праці до складу податкових витрат з метою справляння податку на прибуток передбачені п. 142.1 ПК.
Перелік додаткових благ наведено у пп. 164.2.17 ПК. Сам по собі він невеликий. Але в ньому наведено багато умов і обставин, за яких надані товари, роботи чи послуги можуть розцінюватися як додаткове благо. Тому й важко визначити, що є зарплатою, а що додатковим благом чи іншими доходами.
З метою справляння ПДФО важливо виокремити лише зарплату, оскільки для визначення бази оподаткування її суму слід зменшити на суму ЄСВ і податкової соціальної пільги. Це суттєво впливає на суму податку.
Додаткові блага і ЄСВ
З метою справляння ЄСВ поняття «додаткові блага» не вживається.
Базу для нарахування ЄСВ слід розглядати через призму таких чотирьох нормативних актів:
- Закону про ЄСВ;
- Закону про оплату праці;
- Інструкції № 5;
- Переліку № 1170.
База справляння ЄСВ — сума нарахованої зарплати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці, та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (ст. 7 Закону про ЄСВ). Не більше, і не менше. Жодних відсилань до ПК стосовно визначення термінів чи бази оподаткування.
Заробітна плата — це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому вираженні, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу. Таке визначення зарплати наведено у ст. 1 Закону про оплату праці, саме воно має застосовуватись при нарахуванні ЄСВ. Тут ключові слова — «за трудовим договором». Але не слід розуміти їх буквально, оскільки ще є колективний договір, який може і повинен визначати питання оплати праці, та/або розроблені на виконання колективного договору локальні акти (положення про оплату праці, преміювання тощо).
Відповідно до ст. 2 Закону про оплату праці зарплата має таку структуру:
- основна зарплата — винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці;
- додаткова зарплата — винагорода за працю понад установлені норми, трудові успіхи, винахідливість і особливі умови праці;
- інші заохочувальні та компенсаційні виплати — виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові та матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або провадяться понад норми, встановлені зазначеними актами.
Нібито все зрозуміло, якби не «інші грошові та матеріальні виплати». Адже до них можна включити що завгодно. Щоб розібратися у цьому питанні, слід звернутися до Інструкції № 5, яка деталізує ст. 2 Закону про оплату праці.
В п. 1.1 Інструкції № 5 сказано, що вона застосовується лише з метою статистичних спостережень, а не для визначення складових фонду оплати праці як бази для нарахування соціальних внесків. Але факт її використання саме з метою визначення бази для нарахування соцвнесків Міндоходів (і свого часу Пенсійний фонд) закріпило у п. 4.2 Інструкції № 455.
Варто також зауважити, що відповідно до Інструкції № 5 до фонду оплати праці включаються:
- виплати за договорами цивільно-правового характеру (крім укладених з підприємцями);
- виплати працівникам, які не перебувають у штаті підприємства (безробітним за виконання громадських робіт; учням і студентам, які проходять виробничу практику на підприємстві або залучені на тимчасову роботу на період канікул; членам наглядових рад або ревізійної комісії акціонерного товариства).
Види виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄСВ, наведено у Переліку № 1170.
Для визначення бази нарахування ЄСВ пропонуємо скористатися таким алгоритмом дій (при цьому на норми ПК щодо понять «заробітна плата» (пп. 14.1.48) та «додаткове благо» (пп. 14.1.47) жодної уваги не звертаємо).
Крок 1. З’ясовуємо, чи належить до фонду оплати праці нарахований працівнику дохід (у грошовій чи негрошовій, матеріальний чи нематеріальній формі). Якщо не належить, то його сума не є базою для нарахування ЄСВ, а якщо належить, то переходимо до кроку 2.
Крок 2. З’ясовуємо, чи включено дохід у Перелік № 1170. Якщо так, то його сума не є базою для нарахування ЄСВ, а якщо ні, то включаємо його суму до бази нарахування ЄСВ.
Щоб закріпити на практиці наведений алгоритм, розглянемо кілька прикладів.
Підприємство виплачує працівнику компенсацію за використання в роботі власного ноутбука.
З’ясуємо, чи належить виплата до фонду оплати праці. У п. 3.22 Інструкції № 5 серед виплат, які не належать до фонду оплати праці, знаходимо компенсації працівникам за використання власного інструменту та особистого транспорту для потреб виробництва. Отже, компенсація за використання ноутбука не є базою для нарахування ЄСВ.
Підприємство надало працівнику новорічний подарунок вартістю 500 грн.
З’ясуємо, чи належить така виплата до фонду оплати праці. У п. 3.23 Інструкції № 5 серед виплат, які не належать до фонду оплати праці, знаходимо вартість подарунків до свят і квитків на видовищні заходи для дітей працівників. Зауважимо, що йдеться про дітей працівників, а не про самих працівників. Більше ніде в Інструкції № 5 про подарунки не йдеться. Отже, вартість подарунка працівнику не належить до виплат, які не включаються до фонду оплати праці. Тому з’ясуємо, чи включено цей дохід у Перелік № 1170. У Переліку № 1170 вартість подарунків також не згадується, отже вона не відноситься до виплат, на які не нараховується ЄСВ.
Виходить, вартість подарунка є базою для нарахування ЄСВ.
Такий подарунок можна кваліфікувати як «одноразове заохочення, не пов'язане з конкретними результатами праці» (пп. 2.3.2 Інструкції № 5). Якщо ви не нарахуєте ЄСВ на якусь виплату, то перевіряючий шукатиме її серед виплат, які або звільнені від оподаткування ЄСВ, або не належать до фонду оплати праці. Як саме ви її назвете, не має значення, головне — суть виплати.
Підприємство забезпечує працівника коштами на мобільний зв'язок.
З’ясуємо, чи належить така виплата до фонду оплати праці. У числі виплат, які не належать до фонду оплати праці згідно з п. 3 Інструкції № 5, такої виплати немає.
З’ясуємо, чи передбачена така виплата у Переліку № 1170? У Переліку її теж немає. Отже, кошти на мобільний зв'язок є базою для нарахування ЄСВ. Ця виплата має чітко виражений індивідуальний характер (пп. 2.3.4 Інструкції № 5).
Додаткові блага і ПДФО
Зауважимо ще раз, що додатковим благом можуть вважатися лише ті доходи, які не є заробітною платою та не пов'язані з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами.
Деталізованого переліку виплат, які є заробітною платою, у р. ІV ПК немає. Більше того, у ПК немає посилання з цього приводу ані на Закон про оплату праці, ані на Інструкцію № 5.
У ст. 5 ПК сказано, що «поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу» (тобто для справляння податків). Якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать ПК, то для регулювання питань щодо оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПК. Інші терміни, що застосовуються у ПК, але їх визначення не наводиться, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
З огляду на визначення терміна «заробітна плата», які наведено у пп. 14.1.48 ПК та в Законі про оплату праці, з метою застосування норм ПК (тобто норм, що стосуються оподаткування) зарплатою слід вважати ті виплати у грошовій, негрошовій і натуральній формах, які вписуються у межі домовленостей, визначених трудовим договором. Наприклад, «згідно з цим договором працівник зобов’язується виконувати роботу, а роботодавець — виплачувати (надавати) йому…». Все, що не вписується у рамки домовленостей, — додаткове благо.
У розглянутих вище прикладах компенсація за використання в роботі власного ноутбука вважається додатковим благом; новорічний подарунок — теж додаткове благо, але оподатковується воно за спеціальними правилами оподаткування подарунків; кошти на мобільний зв'язок — заробітна плата.
Резюме
Оголошення про вакансії рясніють повідомленнями на кшталт «оклад + соцпакет», «оклад + мобільний зв’язок + транспорт» тощо. Щоб не виникало проблем з утриманням ПДФО з таких виплат, потрібно, щоб у письмовому трудовому чи колективному договорі було чітко визначено, що роботодавець виплачує працівникові власне за роботу, а що є заходами його соціального захисту і не має жодного відношення до виконання ним трудових функцій.
Нормативна база
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.
Закон про ЄСВ — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ.
Закон про оплату праці — Закон України «Про оплату праці» від 24.03.1995 № 108/95-ВР.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5.
Інструкція № 455 — Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міндоходів від 09.09.2013 № 455.
Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 № 1170.
Дата підготовки
04.06.2014