Загальні правила
Класифікація товарів, увезених на територію України, здійснюється згідно з вимогами розд. IV Митного кодексу (далі – МК) та Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі – УКТЗЕД), яка є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом від 19.09.13 р. № 584-VІІ «Про Митний тариф України» (далі – Закон № 584). Перелік підакцизних товарів та їх код конкретизовано в ст. 215 Податкового кодексу (далі – ПК).
В УКТЗЕД товари систематизовані за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування та цифрові коди яких уніфіковані з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев'ятий і десятий знаки цифрового коду.
Десятизначна структура цифрового коду означає: перші два знаки – код групи товару, перші чотири знаки – товарна позиція, перші шість знаків – товарна підпозиція, перші вісім знаків – товарна категорія, десять знаків – товарна підкатегорія (ст. 67 МК).
При постачанні підакцизних та імпортних товарів код товару згідно з УКТЗЕД є одним з обов'язкових реквізитів ПН (п. 201.1 ПК).
Десятизначний код товару зазначається в графі 4 ПН на всіх етапах постачання товару, при цьому вноситься він без будь-яких розділових знаків: ні пропусків, ні крапок ставити не потрібно (п. 15 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.14 р. № 957, далі – Порядок № 957).
Якщо ж при ввезенні товару в митній декларації (далі – МД) зазначена кількість знаків коду менше десяти, то до ПН переноситься аналогічний код без дописування нулів або інших знаків з вирівнюванням по правому краю поля (ЗІР, категорія 101.19; лист ДФС від 15.10.15 р. № 23354/10/28-10-06-11).
Як визначити країну походження товару
Товар має статус «увезений на митну територію України», якщо країною його походження є країна, у якій він був повністю вироблений або підданий достатній переробці за критеріями, установленими МК (п. 2 ст. 36 МК).
А якщо у виробництві товару беруть участь дві або більше країн (наприклад, резидент України ввіз імпортні комплектуючі та склав з них продукцію вже в Україні)? Тоді країною походження товару вважається країна, де були здійснені останні операції з переробки, достатні для того, щоб товар отримав основні характерні риси повністю виготовленого товару, які відповідають критеріям достатньої переробки (п. 1 ст. 40 МК).
Критеріями достатньої переробки є (п. 2 ст. 40 МК):
- виконання виробничих або технологічних операцій, за результатами яких змінюється класифікаційний код УКТЗЕД на рівні будь-якого з перших чотирьох знаків;
- зміна вартості товару в результаті його переробки, коли відсоткова частка вартості використаних матеріалів або доданої вартості досягає фіксованої частки у вартості кінцевого товару (правило адвалорної частки);
- виконання виробничих та/або технологічних операцій, які в результаті переробки товару не приводять до зміни його класифікаційного коду УКТЗЕД або вартості згідно з правилом адвалорної частки, але з дотриманням певних умов уважаються достатніми для визнання товару походженням із тієї країни, де такі операції мали місце.
Не підпадають під критерії достатньої переробки прості складальні операції. До простих складальних операцій належать: складання виробів за допомогою простого кріпильного матеріалу (гвинтів, гайок, болтів тощо) або клепання, склеювання, монтаж готових вузлів за допомогою зварювання (за винятком виготовлення складних виробів шляхом зварювання). А також інші операції (регулювання, контроль, заправляння робочою рідиною тощо), необхідні в процесі збирання і не пов'язані з переробкою (обробкою) товарів, незалежно від кількості та складності таких операцій (п. 6 ст. 40 МК).
Як заповнити графу 4 ПН
Відповімо на запитання, що виникають на практиці при заповненні ПН. При цьому будемо орієнтуватися на правила, викладені у двох попередніх розділах статті.
1.Підприємство імпортує комплектуючі. У митних деклараціях кожна позиція зазначена зі своїм кодом УКТЗЕД (коди в позицій різні). Надалі з тих комплектуючих підприємство складає кабіни для ліфтів. Чи треба зазначати в ПН при продажу складених кабін код УКТЗЕД? І якщо так, то який?
Якщо процес складання кабіни ліфта:
- підпадає під критерії достатньої переробки (наприклад, виконуються виробничі або технологічні операції, за результатами яких змінюється класифікаційний код УКТЗЕД на рівні перших чотирьох знаків) – тоді кабіна ліфта вважається виготовленою на митній території України і при постачанні цього товару код УКТЗЕД у ПН не потрібно зазначати;
- належить до категорії простих складальних операцій – тоді кабіна ліфта вважається імпортним товаром і при її постачанні в ПН поелементно повинні зазначатися коди УКТЗЕД всіх імпортних комплектуючих «зібраного» товару (ЗІР, категорія 101.19).
2. Підприємство купує імпортні кулькові ручки, потім наносить на них логотип і продає. Чи потрібно при продажу ручок з нанесеним логотипом зазначати в ПН код УКТЗЕД, який був відображений у ПН при купівлі цих кулькових ручок?
Так, потрібно. Адже процес нанесення логотипу на кулькову ручку не можна інтерпретувати як процес виробництва. Також він не підпадає під критерії достатньої переробки, визначені п. 2 ст. 40 МК (у цьому випадку в результаті виконаних операцій у товару не міняється класифікаційний код УКТЗЕД на рівні перших чотирьох знаків). Тобто країною походження товару є не Україна. Тому при продажу ручок з нанесеним на них логотипом у графі 4 ПН проставляються коди УКТЗЕД, які були зазначені в ПН при купівлі цих ручок.
3. Компанія є офіційним дистриб'ютором з продажу фарб торговельних марок «Caparol», «Tikkurila», «BauColor», а також надає послуги з комп'ютерного колірування фарб із широким вибором відтінків. Цей процес відбувається на мікшерних станціях, установлених у центрах продажів компанії та на центральному складі, при цьому отримують (відтворюють) потрібний колір за зразком покупця. Чи треба при продажу змішаного продукту зазначати в ПН код УКТЗЕД? І якщо так, то який?
У процесі змішування фарб для отримання необхідного покупцеві відтінку не утворюється новий продукт. Покупцеві реалізується той самий товар – імпортна фарба, при цьому вартість його включає також послуги з комп'ютерного колірування. Процес колірування фарб не можна назвати виробництвом, також цей процес не підпадає під критерії достатньої переробки, визначені п. 2 ст. 40 МК (оскільки в результаті виконаних операцій у товару не міняється класифікаційний код УКТЗЕД на рівні перших чотирьох знаків).
Отже, при продажу покупцеві вже змішаної фарби потрібно заповнити ПН таким чином:
- окремим рядком зазначити вартість послуги колірування;
- нижче в графі 4 проставити коди УКТЗЕД, які були зазначені в ПН при купівлі всіх компонентів, використаних при змішуванні фарб для отримання реалізовуваного продукту.
4. Постачальник у січні 2016 року відвантажив імпортний товар покупцеві. На дату відвантаження виписав і зареєстрував ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), але забув зазначити код УКТЗЕД. Виявивши помилку в лютому 2016 року, постачальник виписав і зареєстрував у ЄРПН розрахунок коригування (далі – РК) до ПН. У якому звітному періоді покупець має право сформувати податковий кредит за цією операцією?
Тільки в лютому. Пояснимо чому.
У п. 201.10 ПК сказано, що ПН, яка містить помилки в обов'язкових реквізитах, перелічених у п. 201.1 ПК (за винятком коду УКТЗЕД), є підставою для відображення покупцем податкового кредиту. За умови, що ці помилки не заважають установити вид операції, її зміст, період, сторони операції та суму податкових зобов'язань.
Як бачите, помилка в коді УКТЗЕД уважається «непробачуваною». На підставі ПН із такою помилкою відобразити податковий кредит не можна. Помилку слід виправити шляхом подання РК, що й було зроблено.
Таким чином, покупець має право сформувати податковий кредит у лютому 2016 року (за датою виписування й реєстрації РК в ЄРПН).
Також завважимо, що якщо покупець подасть скаргу, тобто додаток 8 до декларації, то постачальникові за таке порушення загрожують штрафні санкції (п. 1201.4 ПК).
5. Підприємство – платник ПДВ купує імпортний товар у фізособи – резидента України, неплатника ПДВ. Фізособа при постачанні цього товару підприємству митну декларацію на нього не надала. Як діяти підприємству в разі перепродажу цього товару?
Нагадаємо, що код УКТЗЕД є обов'язковим реквізитом для імпортних товарів і проставляється в графі 4 ПН на всіх етапах постачання таких товарів. Тому в разі продажу таких товарів платник податків зобов'язаний буде зазначити код УКТЗЕД у графі 4 ПН.
У момент реалізації товару постачальник повинен був надати підприємству інформацію про цей товар. Така вимога ст. 6 Закону від 12.05.91 р. № 1023-ХІІ «Про захист прав споживачів» (далі – Закон № 1023): продавець (виробник, виконавець) зобов'язаний передати покупцеві продукцію відповідної якості, а також надати інформацію про цю продукцію до придбання товару покупцем.
Така інформація надається постачальником у супровідній документації, що додається до продукції, на етикетці, а також у маркуванні або іншим способом (у доступному наочному вигляді), прийнятим для окремих видів продукції або в окремих сферах обслуговування, на всіх етапах реалізації товару до кінцевого споживача (ст. 15 Закону № 1023). Цієї точки зору дотримуються і податківці (ЗІР, категорія 101.19).
А що робити, якщо такої інформації в супровідних документах постачальника виявиться недостатньо? Тоді підприємство може письмово звернутися до постачальника товарів (фізособи) з проханням надати всю необхідну йому інформацію про товар, що придбаває.
А якщо інформації знову буде мало або постачальник узагалі не відповість на письмове звернення? Тоді підприємство при подальшому продажу такого товару самостійно визначає його код на підставі Основних правил інтерпретації УКТЗЕД (додаток до Закону № 584) і зазначає його в графі 4 ПН.
6.Як у ПН, виписаній за щоденними підсумками кінцевому споживачеві, зазначити номенклатуру імпортного товару?
Можливість оформляти ПН за щоденними підсумками при постачаннях товарів кінцевому споживачеві передбачена п. 13 Порядку № 957. Такі ПН оформляються на підставі Z-звітів, у яких зазначається сума виторгу і сума ПДВ.
У разі продажу імпортних товарів ДФС наполягає на тому, щоб виділяти ці товари в підсумковій ПН окремим рядком із зазначенням коду УКТЗЕД ( лист ДФС від 03.03.15 р. № 4436/6/99-99-19-03-02-15). Завважимо, що цієї точки зору податкові органи дотримуються давно (ЗІР, категорія 101.19).
Проте нагадаємо, що підсумкова ПН підлягає реєстрації в ЄРПН, але покупцеві не видається. Тому, якщо платник податків і не виконає цю вимогу ДФС, то єдине, що йому може загрожувати, так це адмінштраф за порушення порядку ведення податкового обліку (ст. 1631 КУпАП) – у разі проведення документальної перевірки.