Якою нормою слід керуватися в спірних питаннях щодо штрафу за несвоєчасне подання форми № 1ДФ?

Згідно з податковим повідомленням-рішенням до нашої установи застосовано штрафну санкцію в розмірі 510 грн. за порушення строку подання податкового розрахунку форми № 1ДФ із посиланням на п. 119.2 Податкового кодексу (далі – ПК). Ми звернулися до окружного адміністративного суду з позовною заявою про визнання протиправним та скасування зазначеного повідомлення-рішення. Однак суд відмовив у задоволенні позову, оскільки не погодився з нашою точкою зору стосовно того, що згідно з п. 46.1 та 120.1 ПК штраф у цій ситуації має дорівнювати 170 грн. За висновком суду п. 119.2 ПК є спеціальною нормою по відношенню до п. 120.1 ПК, з чим ми не згодні. Які аргументи щодо правомірності нашої точки зору ми можемо навести в апеляційній скарзі на рішення окружного адміністративного суду?

Ваші висновки є правильними, а рішення окружного адміністративного суду – таким, що не відповідає нормам законодавства. Обґрунтуємо це.

Перш за все ні в якому разі не можна погоджуватися з висновком суду стосовно того, що норми п. 119.2 ПК можна вважати спеціальними по відношенню до норм п. 120.1 ПК. Навпаки, при порівнянні цих норм стосовно ситуації, що розглядається, спеціальними слід вважати саме норми п. 120.1 ПК.

По-перше, назва ст. 120 ПК «Неподання або несвоєчасне подання податкової звітності або невиконання вимог щодо внесення змін до податкової звітності» свідчить про необхідність її застосування саме при виявленні фактів неподання або несвоєчасного подання податкової звітності. А назва ст. 119 ПК – «Порушення платником податків порядку подання інформації про фізичних осіб – платників податків». При порівнянні назв цих статей очевидно, що для встановлення саме факту несвоєчасного подання податкової звітності спеціальними є норми не ст. 119, а ст. 120 ПК.

По-друге, у п. 120.1 ПК ідеться про застосування штрафу в розмірі 170 грн. за неподання або несвоєчасне подання платником податків декларацій (розрахунків), що в кореспонденції з п. 46.1 ПК означає застосування такого штрафу за неподання або несвоєчасне подання податкової декларації, розрахунку (далі – податкова декларація), яким, зокрема, є документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. А в п. 119.2 ПК ідеться про «неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги)». Ураховуючи, що згідно з наказом Мінфіну від 13.01.15 р. № 4 (далі – Наказ № 4) форма № 1ДФ має назву «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», очевидно, що статус документа, на який поширюються норми п. 120.1 ПК, більшою мірою відповідає назві податкового розрахунку, форму якого затверджено Наказом № 4, і тому норму п. 120.1 логічно визнати спеціальною по відношенню до п. 119.1 ПК і за цією ознакою.

По-третє, у п. 119.2 ПК зазначено: «...Неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку, – тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 грн.».

Очевидно, що п. 119.2 ПК не містить вимоги щодо застосування штрафу в розмірі 510 грн. за кожне з перелічених порушень. Звідси висновок: штраф у розмірі 510 грн. застосовується за умови одночасного скоєння в комплексі перелічених порушень та в разі наявності наслідків таких порушень, пов’язаних із зменшенням та/або збільшенням податкових зобов’язань та/або до зміни платника податку. Це підтверджується ще й тим, що види порушень у п. 119.2 ПК наведено через кому (без застосування сполучника «або»), і при цьому у вислові «тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 грн.» слово «тягнуть» викладено у множині, що означає застосування такого штрафу за скоєння разом декількох порушень з наслідками (очевидно, усіх перелічених у п. 119.2). Тобто штраф у розмірі 510 грн. не може бути застосований, якщо буде скоєне будь-яке одне із перелічених у п. 119.2 ПК порушень. Якби йшлося про застосування штрафу за скоєння одного з перелічених порушень, законодавець поставив би між ними сполучник «або».

І якщо врахувати такий великий і різноплановий перелік порушень, викладений через кому в п. 119.2 ПК та ще й із означенням їх наслідків, та порівняти його з конкретним видом одного з порушень, що через застосування сполучника «або» вибирається із переліку «Неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами <...> податкових декларацій (розрахунків)», наведеного в п. 120.1 ПК, то саме норми п. 120.1 є спеціальними для випадку, що розглядається, де йдеться лише про подання розрахунку із запізненням.

По-четверте. Найважливішим аргументом на користь точки зору установи є норми п. 56.21 ПК, якими передбачено таке: якщо норма ПК чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі ПК, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або якщо норми одного і того самого нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. На необхідності застосування цієї норми наполягає й Мін’юст у листі від 12.04.12 р. № 189-0-2-12/8.2-1.

З цього питання, з метою однакового застосування адміністративними судами окремих приписів ПК, ВАСУ у листі від 01.11.11 р. № 1935/11/13-11 зазначив, що при розв’язанні законодавчої колізії, що розглядається, судам слід керуватися п. 56.21 ПК. Також у листі зазначено про те, що на необхідності дотримання судами правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків наголошено також в Остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14.10.10 р. у справі «Щокін проти України» (далі – Рішення від 14.10.10 р.).

Як свідчать матеріали цієї справи, Європейський суд зробив висновки про відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості та точності, що не забезпечує адекватного захисту від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника. Було констатовано, що в разі якщо національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов’язків платників податків, національні органи зобов’язані були застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків.

В апеляційній скарзі, що буде подаватися установою до апеляційного адміністративного суду, обов’язково слід навести озвучені вище аргументи, посилання на вищезгаданий лист ВАСУ, а також повідомити про Рішення від 14.10.10 р. Апеляційний адміністративний суд має це врахувати з огляду на вимоги ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства, якою передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини. Зазначимо, що згідно із Законом від 17.07.97 р. № 475/97-ВР Україна ратифікувала Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, на підставі норм якої приймалося зазначене вище рішення Європейського суду з прав людини.

Упевнені, що використовуючи наші рекомендації, ви зможете довести правомірність ваших висновків в апеляційному адміністративному суді.