Доктрина ділової цілі

Доктрина ділової цілі (business purpose doctrine) має американські корені. Вперше вона була застосована у справі Gregory v. Helvering, де Верховний суд США постановив, що будь-яка угода, вчинена із податковими мотивами (tax-motivated transaction) повинна мати ділову мету та пізніше біла підтверджена у багатьох судових прецедентах в США. Доктрина ділової мети застосовується у США в межах доктрини економічної сутності (economic substance doctrine). Сутність її полягає в тому, що суд вправі відмовити платнику у наданні податкової вигоди, якщо операція, що вчиняється не призводить до інших, крім зниження податкового тягаря, змінами економічного стану платника (economic position).

Доктрина закріплена на рівні Кодексу внутрішніх доходів США (2010р.), відповідно до статті 7701 якого угода має економічну сутність, якщо (1) вона призвела до істотної зміни економічного стану платника та (2) платник мав істотну мету (substantial purpose) вчинення угоди (крім одержання податкової вигоди).

В основі доктрини ділової цілі лежать загальні уявлення про цілі правового регулювання податкових відносин, які полягають у створенні такої податкової системи, яка максимально настигає всі доходи платника незалежно від їх виду, форми та джерел. Внаслідок цього податковий тягар рівномірно розподіляється між всіма платниками, що дозволяє максимально наблизитися до ідеалу справедливості оподаткування. З огляду на зазначене, податкові норми врегульовують відносини з однією ціллю – оподаткувати дохід. Через цю мету переломлюється і понятійний апарат і нормативна база всього податкового права. Адже саме тут важливим є не обрана платником форма операції, а її економічний зміст. Саме тому спроба платника обрати іншу форму операції, відмінну від її економічного змісту не повинна змінювати податкові наслідки її вчинення виключно з огляду на форму такої операції.

Доктрина ділової цілі застосовується також і в Англії. У справі Ramsay and Furniss v. Dawson (1984) суд вказав, що угода, яка не має ділової мети, укладена виключно для податкової вигоди, не повинна братися до уваги для цілей оподаткування.

Також доктрина знайшла своє відображення і судовій практиці Європейського Суду. Досить цікавим та показовим є прецедент у справі Halifax.

До Європейського Суду Справедливості справа була передана судовою установою Великобританії не певною у вірному застосуванні положень Шостої директиви ЄС, що регулювала на той час справляння ПДВ. Halifax plc є британською банківською установою, операції якої звільнені від оподаткування ПДВ. З огляду на це, банк позбавляється можливості зараховувати сплачений постачальникам в ціні товарів та послуг ПДВ, перетворюючись в кінцевого споживача одержаних товарів та послуг. Банк прийняв рішення про спорудження на належних йому земельних ділянках телефонного центру обслуговування клієнтів та уклав про це попередній договір із будівельниками. Однак, усвідомивши, що сплачений будівельникам в ціні робіт ПДВ буде втрачений, банк розірвав договір та забезпечив фінансування через свою дочірню компанію, який надавкредит (що не оподатковується ПДВ) та передав в оренду земельну ділянку. Після цього дочірня компанія передала в оренду збудовані площі самому банку. 

Завдяки вірному податковому плануванню, що було рознесене по різних податкових періодах дочірня компанія пред’явила до відшкодування державі сплачений ПДВ. В схемі не було жодного факту шахрайства, будівельники сплатили державі ПДВ в повному обсязі. Всі учасники операції були добросовісними платниками податків, що своєчасно подавали звітність.

Однак, податковий орган відмовив дочірній компанії Halifax в праві на відшкодування ПДВ. Банк звернувся до суду, зважаючи на те, що жоден із вчинених правочинів не порушував законодавство, а заборони щодо укладення таких правочинів з дочірніми компаніями немає.

Суд, розглядаючи справу прийшов до таких висновків:

1. Мотив вчинення угод (в цьому випадку ухилення від оподаткування) не має значення для визначення того, чи є угода «реалізацією товарів і послуг» або «економічною діяльністю» в розумінні Шостої Директиви;
2. Шоста Директива не допускає вирахування вхідного ПДВ, якщо відповідна угода являє собою «недобросовісну практику» (abusive practice);
3. Якщо має місце недобросовісна практика, угоди переглядаються для її виключення, а ПДВ обраховується відповідно до переглянутого варіанту угод.

«Недобросовісна практика» має місце, якщо одночасно виконані дві умови:

1. Угоди призводять до одержання податкової вигоди, надання якої суперечить меті податкового законодавства.
2. Низкою об’єктивних факторів підтверджується, що істотною метою угод є одержання податкової вигоди.

Важливим є ще один висновок суду: «Необхідно також мати на увазі, що визнання практики недобросовісною не повинно тягнути за собою покарання, для якого необхідною була ясна та недвозначна правова основа, а лише зобов’язання сплати, просто як наслідок такого визнання, що робить таким, що не підлягає вирахуванню, повністю або частково, вхідний ПДВ». Таким чином, податкова перекваліфікація дій платника не може тягнути за собою його відповідальність.

В Російській Федерації доктрина ділової мети була введена постановою Пленуму Вищого арбітражного суду «Про оцінку арбітражними судами обґрунтованості одержання платником податкової переваги». Відповідно до позиції Пленуму ВАС РФ при розгляді податкових спорів презюмується добросовісність платника податків та одержання ним податкової переваги. Однак, податковий орган може довести, що податкова перевага платника, тобто зменшення ним суми податкового зобов’язання виявляється необґрунтованою. Податкова перевага може бути визнана необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції, що не обумовлюються розумними економічними або іншими підставами (цілями ділового характеру). Діловою метою може бути одержання економічного ефекту, водночас, податкова перевага не може вважатися самостійною діловою метою. Якщо операція враховується не у відповідності із її економічним змістом, суд може визначити обсяг податкового зобов’язання платника податків, виходячи із справжнього економічного змісту операції, тобто вчинити податкову перекваліфікацію. Серед конкретних операцій, вчинених без ділової цілі Пленум визначає, зокрема, операції з товаром, який не вироблявся, або не міг бути вироблений в обсязі, вказаному платником податків в документах бухгалтерського обліку». Податковий кодекс Російської Федерації, так само, як і Податковий кодекс України не містить визначення поняття «ділової цілі». Водночас, правова доктрина ділової цілі повністю сприйнята судовою практикою в Росії.

Цього не можна сказати про позицію судів в Україні, які не сприйняли несміливу спробу впровадити в судову практику України подібну до доктрини ділової цілі концепцію. Така спроба була здійснена листом ВАСУ від 02 червня 2011 року № 742/11/13-11, відповідно до якого «в обов'язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товарунижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо. Судам слід ураховувати, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання».

Наприклад, підприємство з метою зменшення податкового навантаження з податку на доходи фізичних осіб звільнює своїх працівників та, після відповідного оформлення, укладає з ними договори, як з приватними підприємцями, що сплачують єдиний податок. Чи є така операція законною? Абсолютно! З точки зору цивільного права, сторони мають право укладати відповідні правочини, що в цьому випадку є дійсними. Водночас, сутність трудової функції працівників не змінилася, вони продовжують виконувати посадові обов’язки та насправді не займаються підприємництвом. З огляду на зазначене у будь-кого відсутні правові підстави для визнання угоди недійсною. Натомість, податкова вигода, що її отримав платник,отримана ним безпідставно, адже не призначена законодавцем для звільнення від оподаткування доходів найманих працівників. Платникусвідомлюючи це, умисно створює ланцюг взаємопов’язаних документів (договори, акти виконаних робіт тощо), що не відповідають сутності операції. Така дія платника підлягає податковій перекваліфікації і одержані працівниками доходи повинні бути оподатковані відповідно до встановлених правил та ставок оподаткування для найманих працівників. Тобто сума податкового зобов’язання повинна бути донарахована платнику.

Далі Вищий адміністративний суд зазначає, що «судам слід ураховувати, що наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору або відсутність визнання такого договору недійсним або нікчемним сама собою не свідчить про реальність вчинення відповідної операції». Таким чином, податкова перекваліфікація визначає інші податкові наслідки операції, не руйнуючи цивільно-правову оболонку угоди.

«При цьому в податкових відносинах не може застосовуватися стаття 204 Цивільного кодексу України, відповідно до якої правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним». З цим не можна не погодитись, адже свобода договору не означає право сторін закріпити в документах те, чого не було насправді. Зауважимо, що сам ВАС України суперечить власному інформаційному листу своїми ж рішеннями.

Так, постановою від 14 листопада 2012 року у справі № К/9991/50772/12 (ТОВ ПВК «Будівельник» проти ДПІ у Оболонському районі м. Києва) Вищий адміністративний суд задовольнив касаційну скаргу Товариства, скасувавши рішення судів попередніх інстанцій із посиланням на статтю 204 ЦК України та інші статті, що регулюють дійсність правочинів. Презумпція дійсності правочинів на думку суду стала достатньою підставою для підтвердження обґрунтованості суми податкового кредиту та витрат платника податків попри обставини, що свідчили про те, що операція фактично не вчинялася.

З іншого боку, в ухвалі від 22 листопад 2012 року у справі № К/9991/31697/11 Вищий адміністративний суду прийшов до висновку, що встановлений в судовому процесі факт відсутності реальної господарської діяльності з боку контрагента позивача правильно розцінений судом апеляційної інстанції як такий, що виключає реальність операцій з поставки позивачу цим контрагентом кузовів автомобілів, а відтак вантажні митні декларації з огляду на недостовірність в них даних щодо постачальника не мають юридичного значення як документ, що підтверджує право на податковийкредит покупця (імпортера).

Як бачимо, судова практика є доволі суперечливою, а запропонований ВАС України в інформаційному листі від 02 червня 2011 року підхід не був сприйнятий правозастосовчою практикою адміністративних судів однозначно, рівно як і не був взятий на озброєння контролюючими органами, для яких вона напевне видалася надто складною. Такий стан справ спричинений безперечно і відсутністю відповідних позицій в чинному податковому законодавстві, з якого доктрина ділової цілі може бути виведена не прямо з деяких положень чинних законів, зокрема, Закону України «Про бухгалтерський облік та звітність», що закріплює такий принцип, як принцип превалювання сутності над формою, відповідно до якого операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

З іншого боку, зловживання платниками податків своїми правами, що набуло ознак масовості не тільки заподіює значних матеріальних збитків державному бюджету, але й створює неправомірні конкурентні переваги для тих платників податків, які використовуючи свої права одержують додаткові переваги, перед тими платниками, які сумлінно виконують свої податкові обов’язки, оформлюючи операції відповідно до їх економічного змісту.

Джерело: http://taxlink.ua/ua/analytics/item/2...