Безоплатне харчування працівників: підстави та наслідки

В аграрному секторі досить поширеною є практика забезпечення роботодавцями харчування своїх працівників. Законодавчі підстави для цього та податкові наслідки ми розглянемо в консультації.

Підстави для надання безоплатного харчування

У ст. 166 КЗпП передбачено, що на роботах зі шкідливими умовами праці працівникам видається безпла-тно за встановленими нормами молоко або інші рівноцінні харчові продукти. На роботах з особливо шкід-ливими умовами праці надається безплатно за встановленими нормами лікувально-профілактичне харчу-вання.

Однак чи можна застосувати зазначену норму для працівників аграрних підприємств? На жаль, ні.

По-перше, до чинного досі Переліку виробництв, професій і посад, робота в яких дає право на безоплатне отримання лікувально-профілактичного харчування у зв’язку з особливо шкідливими умовами праці, за-твердженого постановою Держкомпраці СРСР та Президії ВЦРПС від 07.01.77 р. № 4/П-1, включено пра-цівників хімічних, металургійних, електротехнічних і радіотехнічних виробництв, а також зайнятих на виро-бництві ртутних термометрів, гірничих роботах, роботах з радіоактивними речовинами та джерелами іоні-зуючих випромінювань, роботах в умовах підвищеного атмосферного тиску та роботах із навантаження та розвантаження апатитів у морських та річних портах, виробництвах харчової промисловості, пов’язаних з використанням ртуті та шкідливих хімічних сполук.

По-друге, ідеться не про звичайне, а про лікувально-профілактичне харчування з нормативно затвердже-ними раціонами.

На практиці надання безоплатного для працівника харчування передбачається за рахунок підприємства за домовленістю сторін або в односторонньому порядку з ініціативи роботодавця. Законодавчо таку мож-ливість передбачено ст. 7 Закону від 14.10.92 р. № 2694-XII «Про охорону праці», згідно з якою керівник підприємства (роботодавець) може за власні кошти додатково встановлювати за колективним договором (угодою, трудовим договором) працівникові пільги та компенсації, не передбачені законодавством. Безо-платне харчування або харчування з частковою оплатою вартості (пільгове) є однією з таких додаткових пільг і входить до так званого соціального пакета.

Чинне законодавство не регулює порядку видачі та обліку пільгового харчування. На практиці рішення про надання пільгового харчування працівникам закріплюється в колективному договорі в розділах про оплату праці або про встановлення гарантій, компенсацій, пільг. Більш детально порядок надання пільго-вого харчування може бути викладений у положенні про умови таких виплат, який є додатком до колекти-вного договору, або в окремому наказі по підприємству.

У будь-якому варіанті мають бути документально зафіксовані:

• категорії працівників, яким надається пільга (штатні працівники, сезонні, тимчасові, зайняті на певних ви-дах робіт);
• місце та час отримання харчування (їдальня підприємства, заклад громадського харчування, за місцем здійснення робіт);
• порядки персоніфікації працівників та отримання ними харчування (талони, картки, відомості);
• форма оплати (безоплатне, з повною або частковою оплатою, грошова дотація на харчування);
• порядок розрахунків у разі часткової або повної оплати працівником (утримання із заробітної плати бухгал-терією, самостійна сплата працівником у касу підприємства або на банківський рахунок);
• порядок попереднього та щоденного розрахунку потреби в харчуванні працівників;
• облік працівників, яким було надано харчування;
• перелік документів, якими така пільга оформлюється;
• відповідальні особи тощо.

При цьому слід чітко розуміти характер таких операцій для підприємства-роботодавця, оскільки від цього залежить їх оподаткування.

Варіанти документального оформлення

Якщо забезпечення необов’язковим харчуванням передбачено умовами трудового або колективного до-говору, то воно відповідає визначенню заробітної плати, наданому в пп. 14.1.48 Податкового кодексу (да-лі – ПК): «...Заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу – основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом».

З сезонними або тимчасовими працівниками, стосунки з якими досить часто мають ознаки не трудових, а цивільно-правових відносин, укладаються не трудові договори, а трудові угоди. Оплата праці працівників, які не перебувають у штаті підприємства (за умови що розрахунки проводяться підприємством безпосе-редньо із працівниками), за виконання робіт згідно з договорами цивільно-правового характеру, включаю-чи договір підряду (за винятком фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності) також включається до фонду оплати праці (пп. 2.1.8 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомс-тату від 13.01.04 р. № 5, далі – Інструкція № 5).

Водночас досить часто на підприємствах аграрного сектора немає колективних договорів, письмові тру-дові договори (угоди) не укладаються, а трудові відносини регулюються лише наказами керівника. У та-кому разі безоплатне або частково безоплатне харчування підпадає під визначення додаткового блага працівника.

В аграрному секторі може бути ще третій варіант, коли харчування є натуральною формою оплати праці. Фактично воно не є безоплатним для працівника.

Відповідно до ст. 23 Закону від 24.03.95 р. № 108/95-ВР «Про оплату праці» (далі – Закон № 108) колек-тивним договором як виняток може бути передбачено часткову виплату заробітної плати натурою (за ціна-ми не вище собівартості) у розмірі, що не перевищує 30 % нарахованої за місяць, у тих галузях або за тими професіями, де така виплата, еквівалентна за вартістю оплаті праці у грошовому виразі, є звичайною або бажаною для працівників, крім товарів, перелік яких установлюється КМУ.

У листі Мінпраці та соцполітики від 24.09.07 р. № 675/13/84-07 роз’яснюється, що сільське господарство є галуззю, де натуральна форма виплати заробітної плати є загальноприйнятою, і пропонується натуроплату розглядати як добавку до зарплати понад оплату у грошовій формі за виконану роботу.

У такому разі працівникові за виконану норму праці нараховують заробітну плату (у грошовій формі), а потім з урахуванням умов колективного договору та ст. 23 Закону № 108 щодо обмеження натуроплати (не більше 30 %) віднімають собівартість наданого харчування, й решту виплачують готівкою.

Розглянемо порядок оподаткування таких операцій залежно від документального оформлення на підпри-ємстві.

Оподаткування

ПДФО, військовий збір та ЄСВ

Під час оподаткування доходів працівників у розмірі вартості безоплатного або частково оплатного харчу-вання слід пам’ятати, що існують відмінності визначення бази нарахування ПДФО, військового збору (да-лі – ВЗ) та ЄСВ.

Надання безоплатного або з частковою оплатою харчування працівникові є його доходом у негрошовій формі. Як передбачено п. 164.5 ПК, у разі нарахування (надання) доходу в будь-якій негрошовій формі базою обкладення ПДФО є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визна-чення яких установлені ПК, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 – С_п),

де            К – коефіцієнт;
                С_п – ставка податку, установлена для таких доходів на момент їх нарахування.

У 2016 році коефіцієнт (К) дорівнює 1,219512.

Це саме правило застосовується і при оподаткуванні додаткового блага (пп. 164.2.17 ПК).

Застосування «натурального» коефіцієнта при нарахуванні ВЗ не передбачено (лист ДФС від 27.11.15 р. № 25405/6/99-99-17-02-01-15).

Окремо слід звернути увагу на ситуацію, коли харчування працівникам надається у вигляді «шведського столу». На думку податківців (зокрема, лист ГУ ДФС у Закарпатській області від 15.01.16 р. № 56), мож-ливість ідентифікації осіб, які отримують дохід у вигляді вартості харчування, є важливою умовою для його обкладення ПДФО та ВЗ. Якщо дохід у вигляді вартості харчування не може бути персоніфіковано (у зв’язку з неможливістю визначення кількості спожитих кожною окремою особою продуктів), вартість тако-го харчування не може розглядатися як об’єкт оподаткування ПДФО та ВЗ.

Базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами ви-плат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону № 108, та сума винагороди фізо-собам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ст. 7 Закону від 08.07.10 р. № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»).

Отже, з вартості безоплатного харчування працівників, що перебувають у трудових відносинах, утриму-ється ПДФО за ставкою 18 %, ВЗ – за ставкою 1,5 % та нараховується ЄСВ за ставкою 22 % за умови, що отримувачів такого харчування ідентифіковано (тобто відомо, який працівник на яку суму отримав без-оплатне харчування).

Окремо слід розглянути оподаткування харчування як додаткового блага. У пп. 2.3.4 Інструкції № 5, де згадується про харчування працівників, перелічено виплати соціального характеру у грошовій і натураль-ній формі. Отже, якщо на підприємстві немає колективного договору або з окремими працівниками не ук-ладено письмових трудових договорів, вартість безоплатного харчування не включається до соцпакета й відповідно – до фонду оплати праці. Однак у такому разі вартість харчування все одно включається до місячного оподатковуваного доходу працівника, утримується ПДФО та ВЗ, а от бази для нарахування ЄСВ немає.

Для осіб, що виконують роботи або надають послуги за договорами цивільно-правового характеру, велике значення має документальне оформлення такого харчування. Лише якщо з ними укладаються договори в письмовій формі і в них чітко вказано, що безоплатне харчування не є їхньою винагородою за виконані роботи/послуги, можна стверджувати, що вартість такого харчування не є базою для нарахування ЄСВ.

Вартість безоплатного харчування є доходом таких осіб, тому ПДФО та ВЗ нараховуються за тими сами-ми правилами, як і для найманих працівників.

ПДВ

Згідно з п. 185 ПК об’єктом обкладення ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Для операції з надання харчування праці-вникам сільгосппідприємств ПК не передбачено жодних пільг та звільнення від обкладення ПДВ. Тому, незалежно від способу та місця надання харчування, у підприємства – платника ПДВ виникають податко-ві зобов’язання з ПДВ. При цьому нагадаємо, що база оподаткування операцій із постачання това-рів/послуг не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів/послуг, а операцій із постачання само-стійно виготовлених товарів/послуг – не може бути нижчою за звичайні ціни (п. 188.1 ПК).

Відповідно до п. 198.1 ПК до податкового кредиту потрапляють усі суми ПДВ, сплачені/нараховані при придбанні товарів/послуг, незалежно від їх подальшого використання.

Водночас відповідно до п. 198.5 ПК платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, виходячи з ціни придбання або звичайної ціни придбаних товарів/послуг, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за товара-ми/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях: які не є об’єктом оподаткування; зві-льнених від оподаткування; які здійснюються платником податку в межах балансу платника податку; які не є господарською діяльністю платника податку.

У нашій ситуації слід чітко визначати зв’язок надання харчування працівникам з господарською діяльніс-тю підприємства. Включення вартості безоплатного харчування до фонду оплати праці підприємства (за умови закріплення норми про його надання в колективному або трудовому договорі) є достатнім підтвер-дженням його використання в госпдіяльності. Тому весь податковий кредит зберігається (тобто здійснюва-ти «умовне постачання» не потрібно).

Якщо ж харчування надається за принципом «шведського столу», то слід не пізніше останнього дня звіт-ного періоду нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на вартість придбаних (вироблених) товарів, які були використані для такого харчування. Адже в цьому випадку таке харчування до фонду оплати праці не відноситься (навіть якщо воно й передбачене колективним договором), й обгрунтувати його зв’язок з господарською діяльністю сільгосппідприємства буде важко.

Висновки

Організація харчування за принципом «шведського столу», з одного боку, позбавляє від необ-хідності нарахування ПДФО та ВЗ, однак ставить під сумніви право збереження податкового кредиту щодо товарів (продукції), використаних для такого харчування. Надання ж «персоніфікованого» хар-чування спричиняє сплату зазначених податків, а також ПДВ, при цьому відсутня необхідність кори-гування податкового кредиту шляхом здійснення «умовного постачання». Отже, рекомендуємо сільгосппідприємствам самостійно прорахувати, який варіант є для них більш доцільний та вигідний.