Ускоренная амортизация: условия применения и практические моменты

Налоговая реформа – 2020: изучаем вместе!

Ускоренное уменьшение остаточной стоимости как один из методов амортизации хорошо известно бухгалтерам. Но сейчас мы не о нем.

Для целей налоговой амортизации некоторые основные средства можно самортизировать быстрее – не ориентируясь на минимально допустимые сроки полезного использования, прописанные в знаменитой табличке из пп. 138.3.3 Налогового кодекса (далее – НК). Это право дано Законом от 16.01.20 г. № 466-ІХ (далее – Закон № 466). Рассмотрим, каких объектов касается так называемая «ускоренная» амортизация и каковы условия ее применения.

Кого касается «ускоренная» амортизация

Право ускоренной амортизации прописано в п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК. Эта норма появилась благодаря Закону № 466 и предусматривает возможность самортизировать некоторые основные средства (далее – ОС) за более короткий срок.

 Подраздел 4 разд. ХХ НК, в котором содержатся правила ускоренной амортизации, касается плательщиков налога на прибыль. Поэтому данные правила важны именно для начисления налоговой, а не бухгалтерской, амортизации.

То есть только те плательщики налога на прибыль, которые используют разницы по налогу на прибыль и начисляют амортизацию по правилам ст. 138 НК, могут прибегнуть к «ускоренной» амортизации из п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК.

Если предприятие отказалось от разниц по налогу на прибыль, воспользовавшись правом из пп. 134.1.1 НК (так как доход за последний год не превышает 20 млн грн), то его и не касается налоговая амортизация. Ведь ОС оно отражает по правилам бухучета.

 «Ускоренная» амортизация из п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК – это право налогоплательщика, который применяет разницы.

А сейчас – о самой сути «ускоренной» амортизации.

Суть «ускоренной» амортизации

Заметим, что такого понятия, как «ускоренная амортизация», в НК нет. Это рабочее название введения уменьшенного срока амортизации, что позволяет быстрее («скорее») самортизировать некоторые объекты ОС. Налоговики в Информационном письме № 12 также применяют словосочетание «ускоренная амортизация».

Изменения, внесенные в НК Законом № 466 в отношении «ускоренной амортизации», действуют с 23.05.20 г.

Добавим, что и раньше объекты группы 4 (машины и оборудование), которые амортизируются прямолинейным методом и введены в эксплуатацию с 1 января 2017 года по 31 декабря 2019 года, можно было самортизировать быстрее, что предусмотрено п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НК. Правда, при некоторых условиях.

Сейчас же расширен как круг объектов, так и период. Да и условия иные – прописали их в новом п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК.

«Ускоренная» амортизация – право, а не обязанность

Итак, предприятие для себя решает, прибегнуть ли к правилам «ускоренной» амортизации или использовать общие нормы ст. 138 НК.

Чтобы вы не сомневались в этом, процитируем:

«При определении объекта обложения налогом на прибыль предприятий на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2030 года плательщики налога на прибыльимеют правопри расчете амортизации по основным средствам:..».

Объекты ОС, которые можно самортизировать быстрее

Только некоторые объекты, да и то при определенных условиях (об этом ниже), разрешено самортизировать в более короткий срок. В таблице 1 покажем, каких объектов это касается.

Таблица 1. Объекты ОС, которые можно самортизировать быстрее

(лет)

Обратите внимание: право «ускоренной» амортизации распространяется не на всю группу 3, а только на ее подгруппу – передаточные устройства.

Подчеркнем: объекты упомянутых групп (группа 4, 5, 9 и передаточные устройства из группы 3) можно самортизировать быстрее только при определенных условиях (о них – далее).

Бухгалтерский срок полезного использования для «ускоренной» налоговой амортизации не учитывается

Это четко прописано в самой норме. Дословно: «Минимально допустимые сроки амортизации основных средств, определенные этим пунктом, используются независимо от сроков амортизации, определенных в бухгалтерском учете». Что это значит?

Понятно, налоговые минимальные сроки из пп. 138.3.3 НК также не учитываем для этих групп, ведь запускаются «ускоренные» сроки из п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК.

Напомним, как работает общее правило из пп. 138.3.3 НК. Для целей налоговой амортизации берется больший из сроков полезного использования: бухгалтерский или минимально допустимый из пп. 138.3.3 НК. Например, в бухгалтерском учете срок полезного использования для автомобиля – 3 года, а в налоговом – минимально допустимый согласно пп. 138.3.3 НК – 5 лет. И при стандарном варианте, начисляя налоговую амортизацию, следует отталкиваться от минимальных 5 лет. Если же выполняются нижеследующие условия, то автомобиль (а это группа 5) можно самортизировать за 2 года, несмотря на то что в бухучете установлен больший срок – 3 года. Это касается именно налоговой амортизации. А вот в бухучете амортизируем по срокам, установленным для его целей (в нашем примере – 3 года), то есть для бухамортизации.

Поэтому идея понятна: в налоговом учете больше амортизация и более быстрая самортизированность.

А сейчас – об условиях.

Условия «ускоренной» амортизации

Упомянутые ОС (а это группы 4, 5, 9 и передаточные устройства из группы 3) должны одновременно отвечать следующим требованиям:

1) введены в эксплуатацию налогоплательщиком в пределах одного из налоговых (отчетных) периодов, с 1 января 2020 года по 31 декабря 2030 года. Заметим, что право на ускоренную амортизацию появилось только 23.05.20 г. (ведь именно на эту дату вступили в силу такие изменения из Закона № 466).

Так можно ли «задним» числом запустить данные правила в отношении объектов, введенных в эксплуатацию с 01.01.20 г. по 22.05.20 г.?

Налоговики говорят, что можно. То есть даже за I квартал 2020 года можно пересчитать амортизацию исходя из «ускоренных» сроков (конечно, если решили воспользоваться правом из п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК и выполняются все условия) (см. ИНК от 12.06.20 г. № 2410/6/99-00-05-05-02-06/ІНК, ИНК ГНС от 01.07.20 г. № 2643/6/99-00-05-05-02-06/ІНК и Информационное письмо № 12). Дословно: «Изменения, касающиеся порядка начисления амортизации, применяются уже в налоговых (отчетных) периодах 2020 года. То есть налогоплательщики имеют право провести перерасчет сумм амортизации по указанным объектам, которая указана в Декларации за І квартал 2020 года, учесть результаты перерасчета уже в Декларации за полугодие 2020 года и отразить соответствующие суммы ускоренной амортизации в приложении АМ к Декларации за этот период»;

2) не были в использовании. И здесь налоговики разъясняют, как нужно воспринимать «не были в использовании»: «являются» новыми «именно для такого налогоплательщика, что в контексте статьи 138 Кодекса значит, что такие необоротные активы не были отражены в учете в составе основных средств ранее» (Информационное письмо № 12). Вопросы, касающиеся документального подтверждения неиспользования ранее, переадресовали Минфину (см. ИНК ГНС от 12.06.20 г. № 2410/6/99-00-05-05-02-06/ІНК);

3) используются в собственной хозяйственной деятельности, не могут продаваться или предоставляться в аренду другим лицам (кроме налогоплательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению в аренду имущества).

Обратите внимание: нет условия, каким методом начислять амортизацию при «ускоренном» варианте из п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК (в отличие от «ускоренных» правил, действовавших для группы 4 до 2020 года из п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НК, – был разрешен прямолинейный метод). Поэтому доступны все методы амортизации.

Кроме того, нет запрета избирательно применять к некоторым объектам «ускоренные» правила (конечно, при соблюдении условий), а к некоторым (хоть условия и выполняются) – общие.

Пример расчета «ускоренной» амортизации

Для сравнения (чтобы почувствовать разницу в сумме) налоговую амортизацию рассчитаем по ускоренному варианту и по стандартному.

Пример 1

Предприятие впервые ввело в эксплуатацию новый автомобиль в мае 2020 года. Первоначальная стоимость – 460 000 грн., ликвидационная стоимость – 40 000 грн. Следовательно, амортизированная стоимость равна 420 000 грн (460 000 – 40 000).

Срок полезного использования, установленный в бухучете, – 4 года.

Для целей налоговой амортизации предприятие решило воспользоваться правом из п.43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК и самортизировать автомобиль за два года (условия для этого выполняются: автомобиль новый, введен в эксплуатацию в период с 01.01.20 г. по 31.12.30 г., будет использоваться в собственной хозяйственной деятельности).

В приказе об учетной политике для транспортных средств выбран прямолинейный метод амортизации.

Исходя из этих данных, отразим в таблице 2, какие суммы амортизации будут в бухучете и в налоговом учете при ускоренном варианте (2 года) и стандартном минимально допустимом сроке полезного использования для группы 5 (5 лет).

Таблица 2. Сравнение сумм амортизации автомобиля при ускоренном начислении и стандартном минимально допустимом сроке полезного использования

(грн)

Как видим, при «ускоренной» амортизации в налоговом учете сумма значительно отличается от той, которая была бы при стандартном начислении.

Последствия нарушения условий применения «ускоренной» амортизации

Сначала о том, что считается нарушением.

В п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК прямо упомянуты два случая:

1) неиспользование в собственной хозяйственной деятельности;

2) продажа.

Но эти случаи следует трактовать широко.

То есть нарушением условий «ускоренной» амортизации будет:

• любое выбытие объекта ОС (а не только продажа) до окончания минимально допустимого срока полезного использования, прописанного для его группы в п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК. Почему? Во-первых: безвозмездная передача в понимании НК считается продажей (пп. 14.1.202 НК). Например, нарушением будет продажа ОС через год после ввода в эксплуатацию, то есть до окончания срока «ускоренной» амортизации (например, продажа автомобиля до окончания 2-летнего срока с даты ввода в эксплуатацию, если на него начислялась «ускоренная» амортизация). Или же безвозмездная его передача. А если он ликвидирован или внесен в уставный капитал другого предприятия, или же такой ОС выбыл в связи с хищением? При подобных обстоятельствах, говоря об амортизации по меньшему сроку на основании другой нормы – п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НК, который действовал еще с 2017 года, налоговики приравнивали такие случаи к нарушениям, расценивая как неиспользование в хоздеятельности (см. письмо ГФС от 20.06.17 г. № 732/ІНК/28-10-01-03-11);
• передача объекта ОС в аренду (заем), то есть неиспользование в собственной хоздеятельности (исключение – если основной вид деятельности предприятия – аренда);
  А вот ошибкой будет (обратим внимание – именно ошибкой, а не нарушением, поскольку за нарушения прописаны свои «льготные» последствия):
• начисление «ускоренной» амортизации тех объектов, которые введены в эксплуатацию до 01.01.20 г. (ведь одно из условий по п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК, дающее право ускоренной амортизации – это ввод объекта ОС в эксплуатацию именно в период с 01.01.20 г. по 31.12.30 г.);
• начисление «ускоренной» амортизации на старые объекты (а все потому, что разрешена «ускоренная» амортизация только для тех, которые не были в использовании);
• начисление «ускоренной» амортизации на объект ОС из неразрешенной группы (напомним еще раз, что при упомянутых выше условиях можно прибегнуть к «ускоренной» амортизации объектов групп 4 (машины и оборудование), 5 (транспортные средства), 9 (прочие основные средства) и 3 (только передаточные устройства). Поэтому если предприятие, скажем, использует «ускоренный» срок амортизации 5 лет для здания (группа 3), то это будет ошибкой, ведь для таких объектов следует учитывать минимально допустимый срок из общего пп. 138.3.3 НК – 20 лет.

Будет ли нарушением временный вывод объекта ОС из эксплуатации при проведении ремонта или консервации?

Нет, это не будет нарушением (проводим аналогию с выводом в подобной ситуации в письме ГФС от 20.06.17 г. № 732/ІНК/28-10-01-03-11).

Что же будет за нарушение условий «ускоренной» амортизации?

При несоблюдении определенных требований до окончания периода начисления амортизации с использованием минимально допустимых сроков амортизации, определенных в п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК, начиная с даты ввода их в эксплуатацию, налогоплательщик в отчетном периоде, в котором состоялся факт неиспользования ОС в собственной хозяйственной деятельности или их продажа, обязан:

• увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму начисленной амортизации ОС по «ускоренному» варианту в течение налоговых периодов, в которых проводилось начисление амортизации с применением минимально допустимых сроков амортизации ОС по п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК;
• уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму рассчитанной амортизации таких ОС в соответствии с пп. 138.3.3 НК за соответствующие налоговые (отчетные) периоды. То есть ту сумму, которая была бы при стандартном начислении амортизации, без использования «ускоренных» правил.

Итак, как видим, недоплата не возникает в предыдущих периодах, ведь как разницы «+» уже начисленная до нарушения «ускоренная» амортизация по конкретному объекту и «-» амортизация по такому объекту, которая начислялась бы при стандартных условиях, отражаются именно в периоде выявления нарушения, а не «задним» числом. О пене также речь не идет, как и о самоштрафе.

Пример 2

Предприятие в мае 2020 года ввело в эксплуатацию автомобиль. На основании п.43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК оно приняло решение прибегнуть к «ускоренной» амортизации.Первоначальная стоимость – 460 000 грн, ликвидационная стоимость – 40 000 грн. Итак, амортизированная стоимость равна 420 000 грн (460 000 – 40 000).

Срок полезного использования, установленный в бухучете, – 4 года. Метод амортизации – прямолинейный.

В январе 2021 года автомобиль продан. То есть через 7 месяцев после месяца ввода его в эксплуатацию (до окончания 2-летнего минимального срока из п.43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК).

Последствия нарушения покажем в таблице 3.

Таблица 3. Последствия нарушения условий «ускоренной» амортизации

Считаем, что начислять амортизацию по ускоренному варианту следует до месяца нарушения, а вот в месяце нарушения стоит начислять по общим правилам, ведь условие применения ускоренной амортизации в этом месяце не выполняется. Помним, что начисление амортизации приостанавливается со следующего месяца после выбытия объекта ОС.

В условиях примера 2 амортизация в январе 2021 года начисляется исходя из общего срока из ст. 138 НК, а не из ускоренного. Хотя заметим, что в профильном п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК этот нюанс не урегулирован. Для справедливости заметим, что даже если предприятие в месяце нарушения начислит амортизацию по ускоренному варианту и она как минусовая разница соответственно уменьшит бухфинрезультат до налогообложения по п. 138.2 НК, как плюсовая сумма она «перекроется» разницей за нарушение условий п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК. Ведь в нем четко сказано, что бухгалтерский финрезультат увеличивается на сумму начисленной амортизации ОС «в соответствии с этим пунктом в течение налоговых (отчетных) периодов, в которых осуществлялось начисление амортизации с применением минимально допустимых сроков амортизации основных средств, определенных в этом пункте».

И еще один нюанс. При выбытии объектов ОС действуют разницы из п. 138.1 и 138.2 НК. Согласно им финрезультат до налогообложения увеличивается на бухгалтерскую остаточную стоимость и уменьшается на налоговую остаточную стоимость. Обратите внимание, что налоговой остаточной стоимостью в таком случае будет разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизацией по правилам ст. 138 НК. То есть по условиям примера 2 остаточная налоговая стоимость равна 404 000 грн (460 000 – 56 000, где 460 000 грн – первоначальная стоимость, а 56 000 грн – сумма амортизации за 8 месяцев с июня по январь включительно исходя из месячной суммы амортизации по общим правилам ст. 138 НК, то есть 7 000 грн за месяц).

Допустим, объект не выбыл, а был передан в аренду. Тогда понятно, что после нарушения правил «ускоренной» амортизации» в дальнейшем амортизация начисляется по общим правилам ст. 138 НК (т. е. ориентируемся на бухгалтерский срок полезного использования, но не меньше минимально допустимого из пп. 138.3.3 НК).

«Ускоренная» амортизация в декларации

К сожалению, в форме декларации по налогу на прибыль еще не учтены изменения, внесенные Законом № 466 в правила налогообложения. Поэтому в ней нет отдельных строк для ускоренной амортизации.

Заметим, что для старой нормы п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НК для ускоренной амортизации группы 4 отведена отдельная строка А4.1 приложения АМ. Ничего подобного для нового п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК пока нет.

Поэтому при заполнении приложения АМ записываем данные с учетом «ускоренной» амортизации (конечно, если прибегли к ней, воспользовавшись правом из п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК). И если для группы 4 можно отразить ускоренную амортизацию в старой строке А4.1 (кстати, она в итоге строки 4 не учитывается, а отдельно плюсуется, см. письмо ГФС от 30.06.17 г. № 16989/7/99-99-15-02-01-17) и приложить объяснение, то для групп 3 (передаточные устройства), 5 и 9 никак не получится выделить в отдельные подстроки ускоренную амортизацию. Но это не значит, что на нее нет права из-за несогласованности декларации и изменений. Просто, в соответствующих строках указываем суммы амортизации (начисленные как по общим правилам, так и по ускоренным). И при желании можно приложить объяснение к декларации в произвольной форме, указав, какие суммы в разрезе групп начислены по ускоренному варианту из п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК (п. 46.4 НК).

Напомним, что сумма налоговой амортизации из приложения РІ переносится в строку 1.2.1 приложения РІ.

А что касается нарушения условий «ускоренной» амортизации, то в приложении РІ есть отдельные строки, но они соответствуют, опять же, старой норме из п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НК. Поскольку для новых правил специальных строк еще не предусмотрели, рекомендуем воспользоваться «старыми» строками 4.1.17 и 4.2.16 приложения РІ, приложив объяснение.

Выводы

Амортизация с использованием сокращенных сроков амортизации (по сравнению с общими) – это право плательщика для групп 4, 5, 9 и 3 (в части передаточных устройств). Однако реализовать его можно только при условии, что ОС: введены в эксплуатацию в период с 01.01.20 по 31.12.30 г., не были в использовании и будут использоваться в собственной хозяйственной деятельности.

«Ускоренная» амортизация дает большие суммы налоговой амортизации по сравнению с общим способом, который соответственно уменьшает базу обложения налогом на прибыль.

Однако при нарушении условий «ускоренной амортизации» (например, выбытие объекта до окончания минимально допустимого срока из п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК, придется возвратить все на круги своя – откорректировать в периоде нарушения сумму «ускоренной» амортизации через плюсовую разницу и «заменить» ее амортизацией по общим срокам, а не ускоренным.