Под раздачу...

Как плательщику ФСН не потерять свой льготный статус при проверке

Примером создания привлекательных налоговых условий для предпринимателей, работающих в области сельского хозяйства, может стать специальный режим налогообложения с применением фиксированного сельскохозяйственного налога. Но, как только сельхозпроизводитель получает такую льготу, он автоматически привлекает к себе повышенное внимание налоговиков. А у них одна цель — лишить предпринимателей льгот, чтобы увеличить поступления в бюджет. Однако налоговики действуют по определенной схеме. Поэтому, зная ее, вы сможете обойти все фискальные ловушки

Александр Ефимов,
адвокат, аудитор, к. ю. н.,
управляющий партнер АО «Адвокатская фирма «Ефимов и партнеры»

Если налоговики установят, что статус плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога (далее — ФСН) предприниматель получил неправомерно, они заставят его уплатить все налоги, от которых он был освобожден, за весь период, когда он находился в этом статусе.

Часто поводом для лишения плательщиков ФСН льгот становится неправильно заключенный договор аренды земельных участков, на которых они выращивают сельхозпродукцию. Считая, что такой договор заключен с нарушениями законодательства, налоговики рассчитывают долю сельхозпродукции, выращенную именно на арендованном участке земли. Если она превышает 25 % всей продукции, налоговики самостоятельно задним числом переводят плательщика ФСН на общую систему налогообложения и начисляют налоги, от которых он был освобожден, а также соответствующие штрафные санкции.

С тем фактом, что те же налоговики зарегистрировали предпринимателя плательщиком ФСН и выдали ему соответствующее свидетельство, они не считаются. Итак, плательщикам ФСН приходится самостоятельно защищаться от государственных фискальных органов.

Фискальная точка зрения

Объектом обложения ФСН являются сельскохозяйственные угодья и/или земли водного фонда, находящиеся в собственности сельхозтоваропроизводителя или предоставленные ему в пользование, в том числе на условиях аренды (п. 302.1 НК).

Из норм п. 304.1, 306.5 и 308.1 НК следует, что сельхозпродукция считается продукцией собственного производства, если она выращена на собственных или арендованных землях, а также на землях, предоставленных в пользование на другом правовом титуле. Напомним, в п. 304.1 НК установлено, как определять размер ставок ФСН, в п. 306.5 НК — закреплены последствия изменения объекта налогообложения, а в п. 308.1 НК — приведен перечень документов, необходимых для получения и подтверждения статуса плательщика ФСН.

Права собственности, постоянного пользования и аренды земельного участка возникают с момента их государственной регистрации (ст. 125 ЗК).

Права собственности и пользования земельным участком оформляются в соответствии с Законом о госрегистрации прав (ст.126 ЗК).

Обязательной государственной регистрации подлежат вещные права и обременения на недвижимое имущество, находящееся на территории Украины, в том числе права:

• владения;
• пользования (сервитут);
• пользования земельным участком для сельскохозяйственных нужд (эмфитевзис);
• застройки земельного участка (суперфиций);
• постоянного пользования и аренды земельного участка (п. 2 ч. 1 ст. 4 Закона о госрегистрации прав).

А права на недвижимое имущество и их обременения, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента такой регистрации (ч. 3 ст. 3 Закона о госрегистрации прав).

Таким образом, продукция, выращенная на землях, право пользования которыми не зарегистрировано, не является продукцией, полученной с земель, принадлежащих сельхозпредприятию на праве пользования. То есть такая продукция не соответствует критериям, установленным НК. Поэтому для целей уплаты ФСН она не считается сельхозпродукцией собственного производства. Следовательно, доход от ее реализации не включается в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства.

Такая точка зрения налоговиков изложена в Письме № 3339, а также в Единой базе налоговых знаний Миндоходов. Однако на практике не все ее поддерживают.

Чем возражать?

В вышеописанных ситуациях можно использовать три способа защиты.

1. Оспаривание лишения права быть плательщиком ФСН, если договор аренды земли не зарегистрирован.
2. Отрицание правомерности определения объема реализованной собственной сельхозпродукции по соотношению площади незарегистрированных земельных участков к зарегистрированным и собственным.
3. Отрицание последствий выращивания плательщиком ФСН сельхозпродукции на незарегистрированных арендованных участках.

Аренда и пользование

К счастью, суды не воспринимают вышеописанную фискальную точку зрения. Служители Фемиды исходят из того, что главное — не регистрация договора об аренде земли, а фактическое ее использование в целях выращивания реализованной сельхозпродукции.

Так, в Письме № 2614 отмечено, что земельное законодательство Украины действительно требует, чтобы документ, устанавливающий право пользования земельным участком, прошел процедуру государственной регистрации.

Однако это требование касается исключительно регулирования земельных отношений. То есть право аренды земельного участка связывается с фактом государственной регистрации соответствующего договора. В налоговом же законодательстве государственная регистрация договора аренды земельного участка (пая) не считается обязательным признаком для квалификации соответствующего участка как находящегося в пользовании производителя сельхозпродукции. Кроме того, гражданским законодательством также не установлено, что урожай, полученный с арендованной земли, считается незаконным только потому, что на нее не зарегистрирован договор аренды. Гражданско-правовые последствия заключаются в том, что у арендатора и арендодателя не возникают гражданские права и обязанности, обусловленные таким договором. Публично-правовые последствия, в том числе налоговые, ГК и ЗК не устанавливают.

Учитывая приоритетность норм НК над нормами других отраслей права в регулировании налоговых правоотношений, в вышеуказанном письме ВАСУ сделал следующий вывод: несоблюдение норм земельного законодательства относительно регистрации права аренды земельных участков не может быть препятствием для квалификации сельхозугодий как таких, что находятся в пользовании плательщика ФСН.

В частности, в Письме № 2614 сказано: «Возникновение арендных отношений в соответствии с требованиями земельного законодательства не является обязательным условием для признания сельскохозяйственных угодий находящимися в пользовании плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога».

Аренда является лишь одним из видов права пользования землей. Как отмечено в письме, «дефекты оформления соответствующего договора не могут влиять на правильность учета доходов от реализации продукции растениеводства при расчете доли сельскохозяйственного товаропроизводства».

Таким образом, по мнению ВАСУ, договор аренды — не единственное основание для пользования землей. Отсутствие государственной регистрации такого договора означает всего лишь отсутствие арендных отношения, а не отношений пользования вообще.

Определение доли собственной продукции

Второе направление защиты от принудительного исключения из числа плательщиков ФСН заключается в правильном применении положений НК по определению доли собственной сельскохозяйственной продукции.

В соответствии с п. 308.6 НК регистрация сельхозтоваропроизводителя плательщиком ФСН отменяется по решению контролирующего органа. Одним из оснований такого решения является несоблюдение плательщиком ст. 301 НК. Напомним, в соответствии с этой нормой плательщиками ФСН могут быть сельхозтоваропроизводители, у которых доля собственной продукции за предыдущий налоговый (отчетный) год составляет минимум 75 %.

Однако налоговики изобрели свой, фискальный механизм расчета доли собственной сельхозпродукции. Они ее определяют путем расчета доли земель, которыми плательщики ФСН пользуются на основании незарегистрированных договоров аренды. Но такой механизм не предусмотрен ни НК, ни другим законодательством. Следовательно, налоговые органы применяют его неправомерно.

Даже в Методрекомендациях № 837 (правда, они уже утратили силу) и Расчете № 772 критерием для определения доли собственной сельхозпродукции определен доход от реализации, а не площадь земельных участков, на которых она выращена.

Так, согласно Методрекомендациям № 837 доля сельхозтоваропроизводства определяется по удельному весу дохода, полученного товаропроизводителем от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки в общей сумме его дохода, который учитывается при определении его права на регистрацию плательщиком ФСН.

Например, на арендованной земле, договор об аренде которой не зарегистрирован, плательщик ФСН вырастил продукцию и продал ее за 1 000 грн. А продукцию, выращенную на собственной земле, он продал за 9 000 грн. Таким образом, доля сельхозпродукции, которая выращена на арендованной земле (хотя и с нарушением гражданского и земельного законодательства), составит 10 %. При этом доля самого земельного участка (учитывая его площадь) может составлять половину всех земель, которые использует сельхозпроизводитель. Все зависит от огромного количества факторов, влияющих на доход от продажи такой продукции. Например, от сорта и вида растений, плодородия почв, урожайности, цены продажи и т. п. Критерий для определения доли законодатель применяет один — доход от реализации.

Заметим, что в судебной практике описанная ситуация рассматривается именно с такой точки зрения. Но этот способ защиты является эффективным только в двух случаях:

1) если плательщик ФСН для производства сельхозпродукции наряду с арендованными земельными участками использует и собственные;

2) когда договоры об аренде земель зарегистрированы в соответствии с Законом о регистрации прав.

Если же у плательщика ФСН нет своего земельного участка или арендованного по зарегистрированному договору, а деятельность он ведет исключительно на арендованной земле, договоры по которой не зарегистрированы, то защищаться можно только путем доказательства необязательности регистрации договора аренды. По крайней мере до тех пор, пока в судебной практике не применяется фискальный подход.

Последствия нарушения

По мнению налоговиков, налоги, не уплаченные в результате неправомерного применения льготного режима, должны быть уплачены в полном объеме за прошедший период сразу после выявления нарушения.

Возможно, это было бы логично, если бы не нормы НК, предусматривающие специальные последствия в таких ситуациях. Так, согласно п. 308.6 НК регистрация сельхозтоваропроизводителя плательщиком ФСН отменяется по решению контролирующего органа в случае установления по результатам документальной проверки несоблюдения налогоплательщиком положений ст. 301 НК. При этом на уплату налогов по общей системе налогообложения плательщик переходит с месяца, следующего за месяцем, в котором было выявлено нарушение.

Напомним, в соответствии со ст. 309 НК сельскохозяйственный товаропроизводитель уплачивает налоги в следующем налоговом (отчетном) году на общих основаниях, если в налоговом (отчетном) году доля сельскохозяйственного товаропроизводства составит менее 75 %.

Судебной практики, которая бы подтверждала или опровергала эту позицию, автору найти не удалось. Однако показательна аналогичная ситуацию относительно применения упрощенной системы налогообложения. Так, в п. 9 Письма № 982 сказано, что установленная в ст. 5 Указа № 727 (действовавшего до появления НК) обязанность плательщика единого налога перейти на общую систему налогообложения в случае превышения объема выручки или количества наемных работников возникает в периоде (квартале), следующем за отчетным, в котором были нарушены такие требования.

Поэтому аналогичного подхода следует ожидать от административных судов и в отношении нарушений, связанных с уплатой ФСН. То есть переходить на общую систему налогообложения нужно со следующего отчетного периода, а не задним числом с соответствующим доначислением якобы неуплаченных налогов. Если обязанность по их уплате и возникает, то только в будущем.

Во избежание проблем с налоговиками плательщик ФСН должен провести государственную регистрацию договоров аренды земли. Применять специальный режим налогообложения можно только после такой регистрации. Тогда у контролирующих органов просто не будет оснований для лишения плательщиков ФСН льгот.

Нормативная база

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 № 2755-VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 № 435-IV.

Земельный кодекс — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 № 2768-III.

Указ № 727 — Указ Президента «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.1998 № 727/98 (утратил силу).

Закон об аренде земли — Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.1998 № 161-XIV.

Закон о госрегистрации прав — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 № 1952-IV.

Методрекомендации № 837 — Методические рекомендации по составлению Расчета доли сельскохозяйственного товаропроизводства, утвержденные приказом Минагрополитики от 17.12.2010 № 837 (утратили силу).

Расчет № 772 — Расчет доли сельскохозяйственного товаропроизводства, утвержденный приказом Минагрополитики от 26.12.2011 № 772.

Письмо № 2614 — информационное письмо ВАСУ от 28.12.2012 № 2614/12/13-12.

Письмо № 982 — обзорное письмо ВАСУ от 06.07.2009 № 982/13/13-09.

Письмо № 3339 — письмо ГНСУ от 04.03.2013 № 3339/6/15-33-15.

Дата подготовки
19.05.2014