Получите доступ к более 2 миллионов готовых решений, публикаций и обзоров
Оформить
подписку

Особенности налогообложения доходов нерезидента, приравненных к дивидендам: разъясняет Минфин

08.09.2021 131 0 0

Минфин приказом от 20.08.21 г. № 480 утвердил Обобщающую налоговую консультацию (далее – ОНК № 480). Речь в ней идет о доходах нерезидента, приравненных к дивидендам (далее – дивидендный доход). Минфин разъяснил многие нюансы в налогообложении таких выплат, не описанные в Налоговом кодексе (далее – НК).

Отметим, что ОНК № 480 представляет собой довольно объемистый документ в несколько десятков страниц и, по сути, сейчас является неотъемлемой частью НК. Консультация состоит из четырех разделов (I–IV), в которых собраны общие вопросы налогообложения дивидендных доходов нерезидентов, особенности применения норм НК, регулирующих такие вопросы, а также нюансы использования международных договоров для целей налогообложения дивидендных доходов и порядок налогового контроля.

На заметку! Настоятельно советуем изучить данный документ резидентам, которые осуществляют с нерезидентами операции, указанные в абзацах третьем – седьмом пп. 14.1.49 НК (см. ниже). Ведь любая из них является потенциальным объектом обложения налогом на доходы нерезидента (далее – налог).

Напомним, что о дивидендных новшествах мы рассказывали в материалах «Общие правила налогообложения дивидендов: таблицы-подсказки», «”Как бы” дивиденды: налогообложение и учет». И обращали внимание, в частности, на неоднозначность правил применения новых норм НК. А сейчас вкратце остановимся на отдельных моментах, которые рассмотрел Минфин в ОНК № 480.

О каких дивидендных доходах идет речь?

С 1 января 2021 года налоговое понятие дивидендов из пп. 14.1.49 НК пополнилось новыми видами доходов, большинство из которых совсем не похожи на классические бухгалтерские дивиденды. Это доходы (платежи), приравненные к дивидендам. К ним относятся (абзацы третий – седьмой пп. 14.1.49 НК):

  • платеж в денежной или неденежной форме, который осуществляется юрлицом в пользу его учредителя и/или участника (участников) в связи с распределением чистой прибыли (ее части) (абзац третий);
  • суммы доходов в виде платежей за ценные бумаги (корпоративные права), которые выплачиваются в пользу особого нерезидента в контролируемых операциях сверх суммы, которая соответствует принципу «вытянутой руки» (абзац четвертый);
  • стоимость товаров (работ, услуг) (кроме ценных бумаг и деривативов), приобретаемых у особого нерезидента, в контролируемых операциях сверх суммы, которая соответствует принципу «вытянутой руки» (абзац пятый);
  • сумма занижения стоимости товаров (работ, услуг), которые продаются особому нерезиденту, в контролируемых операциях по сравнению с суммой, соответствующей принципу «вытянутой руки» (абзац шестой);
  • сумма уменьшения нераспределенной прибыли юрлица, возникшая в результате выплаты дохода (в денежной или неденежной форме) в пользу его учредителя и/или участника – нерезидента Украины, если такая выплата связана с уменьшением уставного капитала, выкупом юрлицом корпоративных прав в своем уставном капитале, выходом участника из состава хозобщества или иной аналогичной операцией между юрлицом и его участником (абзац седьмой).

Для справки. Особыми нерезидентами мы назвали нерезидентов, указанных в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 НК. Это нерезиденты, связанные с юрлицом в понимании пп. 14.1.159 НК, а также нерезиденты зарегистрированные в государствах (территориях) из Перечня, утвержденного постановлением КМУ от 27.12.17 г. № 1045, и нерезиденты, не уплачивающие налог на прибыль (корпоративный налог), чья организационно-правовая форма включена в Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 04.07.17 г. № 480.

Дивидендные доходы нерезидента подлежат обложению налогом согласно правилам пп. 141.4.2 НК.

Сроки уплаты налога в бюджет

Налог с дивидендного дохода должен быть перечислен в бюджет до 1 октября года, следующего за отчетным. В таком случае штрафов и пени не будет.

Например, если налог был удержан в 2022 году из суммы операции, осуществленной в 2021 году, то безнаказанно уплатить его в бюджет можно по 30 сентября (включительно) 2022 года.

Обратите внимание! Как следует из ОНК № 480 (часть В, разд. I), такой временной промежуток между фактом возникновения дохода, периодом удержания налога и сроками его перечисления в бюджет допускается для дивидендного дохода не только от контролируемых операций, но также и от операций, связанных с распределением и уменьшением прибыли, о которых сказано в абзацах третьем и седьмом пп. 14.1.49 НК.

Ставки налога

Для налогообложения дивидендного дохода применяется:

  • либо стандартная ставка 15 % от суммы дохода или сумма налога рассчитывается по специальной формуле из абзаца третьего пп. 141.4.2 НК (см. ниже);
  • либо ставка, предусмотренная международным договором.

Случаи, когда налог рассчитывается по специальной формуле

Абзацем третьим пп. 141.4.2 НК предусмотрена специальная формула для расчета налога:

Ну = СД х 100 : (100 – СН) – СД,

где

  • Ну – сумма налога к уплате;
  • СД – сумма выплаченного дохода;
  • СН – ставка налога, установленная пп. 141.4.2 НК (15 % или ставка международного договора).

Такая специальная формула для расчета суммы налоговых обязательств применяется в случаях, когда (часть В, разд. I ОНК № 480):

  • налоговый агент не удержал сумму налога из дохода нерезидента (например, резидент уплатил налог за свой счет с последующей компенсацией расходов от нерезидента или без нее);
  • дивидендный доход начислен в форме, отличной от денежной (например, сумма занижения стоимости товаров (работ, услуг), которые продаются особому нерезиденту в экспортной контролируемой операции).

Специальная формула не применяется, если (ОНК № 480):

  • для налогообложения дохода нерезидента использованы положения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения (вопрос 11, разд. III);
  • налог удержан (отражен в учете) и перечислен в бюджет не позже 30 сентября года, следующего за отчетным (т. е. года, в котором возник дивидендный доход) (вопрос 3, разд. II).

Отражение налога в бухучете

Как отразить в бухучете сумму налога с дивидендного дохода, если налог не был удержан во время выплаты такого дохода, разъясняется в вопросе 4, разд. II ОНК № 480. Сведем данные разъяснения в таблицу.

№ п/п

Событие

Запись в бухучете

1

2

3

1

Налог начислен к удержанию до 1 октября года, следующего за отчетным (годом возникновения дохода). При этом нерезидент:

– согласился со своими обязательствами по уплате налога

Дт 632* «Расчеты с иностранными поставщиками», 6722* «Расчеты с иностранными участниками по другим выплатам» – Кт 641/НДН**;

Дт 3772*** «Расчеты с другими иностранными кредиторами» – Кт 641/НДН**

– не согласился со своими обязательствами по уплате налога либо в ВЭД-договоре указано, что резидент уплачивает налог за свой счет

Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» – Дт 641/НДН****

2

Налог перечислен в бюджет

Дт 641/НДН – Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте»

3

Нерезидент согласился со своими налоговыми обязательствами после начисления и уплаты налога резидентом (после 1 октября года, следующего за отчетным)

Дт 632*, 6722*, 3772***, 312 «Текущие счета в иностранной валюте» – Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»*****

4

Налог начислен к удержанию после 1 октября года, следующего за отчетным

Дт 632*, 6722*, 3772***, 949 – Кт 641/НДН****

* Если задолженность перед нерезидентом еще не была погашена.

** Если доход выплачивается: в денежной форме – налог рассчитывается по ставке 15 % или по ставке международного договора; в неденежной форме – по специальной формуле, предусмотренной абзацем третьим пп. 141.4.2 НК (см. выше). Если применяются положения международного договора, то налог рассчитывается по ставке международного договора.

*** Если задолженность перед нерезидентом уже была погашена либо доход возник в экспортной операции.

**** Налог рассчитывается по специальной формуле.

***** Запись в учете делается на дату признания нерезидентом своих налоговых обязательств или на дату получения компенсации от нерезидента (в зависимости от того, какое событие произошло раньше).

Отражение налога в декларации

Как сказано в ОНК № 480 (вопрос 4 разд. II), если налог на доходы нерезидента не был удержан в момент выплаты нерезиденту дохода (в т. ч. дохода, приравненного к дивидендам), то налоговые обязательства по этому налогу отражаются в декларации по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором сумма таких обязательств уплачена в бюджет.

Таким образом, если налог с дивидендных доходов, выплаченных (начисленных) нерезиденту за 2021 год, был удержан (отражен в бухучете) и перечислен в бюджет:

  • в 2021 году – сумма налога должна «засветиться» в декларации и приложении ПН к ней за соответствующие отчетные периоды 2021 года;
  • в 2022 году и позже – сумму налога надо показать в декларации и приложении ПН к ней за период, в котором налог фактически уплачен в бюджет.

Применение международных договоров для налогообложения дивидендных доходов

Как разъясняет Минфин в разд. III ОНК № 480, нужно обратить внимание на определение термина «дивиденды», приведенное в соответствующей статье конкретного международного договора. Оно может быть либо «привязано» к владению корпоративными правами, либо иметь более широкое толкование.

При этом подпадают под любое толкование дивидендов в международном договоре операции, которые предусматривают выплату дохода юрлицом его непосредственному участнику и владельцу корпоративных прав. Это операции, приведенные в абзацах третьем (выплаты участнику юрлица в связи с распределением чистой прибыли) и седьмом (выплата участнику юрлица в операции, что приводит к уменьшению нераспределенной прибыли) пп. 14.1.49 НК. То есть такие операции однозначно считаются дивидендами для применения положений международного договора.

А вот для налогообложения операций, которые указаны в абзацах четвертом – шестом пп. 14.1.49 НК, нужно обращать внимание на то, является ли особый нерезидент непосредственным (прямым) собственником корпоративных прав в капитале плательщика-резидента. Если нет, тогда «дивидендные» ставки из международного договора можно применить только в случае, когда международный договор содержит более широкое толкование понятия «дивиденды».

При выплате в контролируемых операциях процентов, роялти и других доходов, на которые распространяются специальные статьи международного договора, статья международного договора о дивидендах применяется с учетом правил соответствующей специальной статьи. При этом доход, приравненный НК к дивидендам, не может облагаться налогом как дивиденды по ставке международного договора, если это противоречит нормам специальных статей такого договора.

Обратите внимание! В каждом конкретном случае вопрос о применении положений международного договора для налогообложения тех или иных видов дохода решается на основании анализа фактов и обстоятельств совершения каждой хозяйственной операции. В ОНК № 480 приведены общие схемы подхода к такому анализу с пояснениями.

Налоговый контроль

Отметим, что если специальная проверка по вопросам соблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки» не проводилась, то налоговики не будут знать, что такой плательщик получил дивидендный доход в контролируемой операции, пока он не сделает самостоятельную корректировку, предусмотренную пп. 39.5.4 НК, и не отразит ее сумму в декларации. В этом случае контролирующий орган в ходе камеральной и/или документальной проверки проверит полноту начисления налога на доходы нерезидента (правильно ли применена ставка, имел ли нерезидент право на применение к его доходу правил международного договора) и своевременность его уплаты.

По результатам проверки этих вопросов контролирующий орган самостоятельно начисляет сумму денежных обязательств налогоплательщика – в пределах срока давности, установленного п. 102.1 НК. То есть не позднее 1 095-го дня после окончания срока, установленного для подачи декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный год.

Обратите внимание! Вопрос о правильности расчета налогоплательщиком суммы корректировки в контролируемой операции не может быть предметом обычной камеральной и/или документальной проверки!

Комментарии к материалу

Лучшие материалы