• Быстрый поиск надежных решений
    и практической информации
Получите доступ к более 2 миллионов готовых решений, публикаций и обзоров
Оформить
подписку

Замена арендатора по договору аренды: как быть с гарантийными платежами?

Чем ценна эта статья: вы узнаете, как правильно предусмотреть в договоре аренды недвижимости и отразить в учете уплату гарантийных платежей, а также как поступить в случае замены арендатора по такому договору.

От чего поможет защититься: от выбора таких договорных условий, которые могут повлечь за собой потерю права на налоговый кредит по НДС.

Что такое гарантийный платеж по договору аренды

Сразу отметим, что в статье речь пойдет о гарантийных платежах, которые осуществляются уже после заключения основного договора (в нашем случае – аренды).

Как правило, гарантийный платеж выступает гарантией надлежащего выполнения обязательств по договору. Порядок его уплаты предусматривается в договоре аренды, например так: «Дополнительно к арендным платежам на протяжении пяти рабочих дней после подписания договора аренды арендатор вносит авансом арендную плату за два последних месяца аренды, именуемую гарантийным платежом. Гарантийный платеж удерживается с арендатора в качестве обеспечения обязательств по договору аренды и будет использован в полном объеме как компенсация понесенных убытков в случае досрочного расторжения договора аренды со стороны арендатора. Гарантийный платеж за два последних месяца аренды помещения до окончания срока действия договора аренды при надлежащем его выполнении засчитывается в счет уплаты арендных платежей».

То есть в нашем случае по своей сути гарантийный платеж является авансовым платежом за аренду. Если же арендатор по своей инициативе расторгает договор досрочно, сумма гарантийного платежа приобретает статус штрафных санкций и остается у арендатора как «утешительный приз».

Отражение в учете

Бухгалтерский учет и налог на прибыль

Мы уже сказали, что сумма гарантийного платежа изначально является авансовым платежом в счет оплаты услуг аренды. Поэтому в момент получения (уплаты) эта сумма не признается доходом арендодателя (расходами арендатора) (пп. 136.1.1, 139.1.3 Налогового кодекса, далее – НК; п. 6.4 П(С)БУ 15; п. 9.2 П(С)БУ 16).

У арендодателя полученный аванс отражается по кредиту субсчета 681 «Расчеты по авансам полученным».

У арендатора перечисленный гарантийный платеж отражается проводкой Дт 371 «Расчеты по выданным авансам».

В дальнейшем, если договор выполнен надлежащим образом, сумма гарантийного платежа засчитывается в счет уплаты арендных платежей. При этом, если сдача объекта в аренду для предприятия-арендодателя:

  • это основной вид деятельности – доход в сумме арендных платежей отражается в налоговом учете в составе дохода от операционной деятельности на дату составления документа, удостоверяющего факт оказания услуги (например, акта) (п. 135.4, 137.1 НК), а в бухгалтерском учете – по дебету субсчета 703 «Доход от реализации работ, услуг»;
  • не основной вид деятельности – тогда сумма арендных платежей в налоговом учете включается в состав прочих доходов на дату их начисления (пп. 135.5.2, 137.11 НК), а в бухгалтерском учете отражается по дебету субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов».

У арендатора:

  • в бухгалтерском учете – начисление арендной платы за текущий месяц отражается проводкой ДТ 23, 91–94 (в зависимости от направления использования объекта аренды) – Кт 631;
  • в налоговом учете – расходы возникают по результатам отчетного периода, в котором арендный платеж был начислен (п. 153.7 НК), а признаются или в периоде признания дохода от реализации продукции, для производства которой арендуется помещение, или в периоде осуществления этих расходов (п. 138.4, 138.4, 138.5, 138.8, пп. 138.10.2, 138.10.3, 138.12.2 НК).

Если же договор расторгается досрочно по инициативе арендатора – гарантийный платеж приобретает статус штрафной санкции. Информация о штрафах, признанных должником, обобщается по кредиту субсчета 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки». Такой доход включается в состав прочих доходов от операционной деятельности предприятия-арендодателя.

В налоговом учете суммы штрафных санкций включаются в доход на дату их фактического получения (п. 137.13 НК). В нашем случае это будет дата расторжения договора.

У арендатора сумма штрафных санкций в состав налоговых расходов не включается (пп. 139.1.11 НК, Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом ГНС от 06.07.12 г. № 590, далее – Обобщающая консультация № 590).

НДС

Сумма гарантийного платежа включается в состав налоговых обязательств арендодателя и соответственно в налоговый кредит арендатора на общих основаниях на дату первого события (п. 187.1, 198.2, 198.4, 198.6 НК), то есть на дату перечисления денежных средств – у арендатора, на дату зачисления денежных средств на банковский счет – у арендодателя.

В статусе штрафной санкции гарантийный платеж не приводит к возникновению налоговых обязательств у арендодателя (Обобщающая консультация № 590). Поэтому мы считаем, что налоговые обязательства, начисленные арендодателем при его получении, должны быть откорректированы. И арендатору следует откорректировать налоговый кредит, поскольку поставка услуг не состоялась и гарантийный платеж превратился в штраф.

Ситуация

Между ООО «Арендодатель» и ООО «Арен­датор-1» был заключен договор об аренде нежилого помещения сроком на 5 лет. Условиями договора предусматривалась уплата гарантийного платежа за последние два месяца аренды в сумме 450 000 грн. (в т. ч. НДС – 75 000 грн.). Через год было оформлено дополнительное соглашение о внесении изменений и дополнений в основной договор аренды (далее – допсоглашение), в соответствии с которым произошла замена арендатора. По допсоглашению ООО «Арендатор-1» передал ООО «Арендатор-2» все свои права и обязанности по основному договору аренды.

Как в этом случае быть с суммой гарантийного платежа, которую Арендатор-1 уплатил Арендодателю?

Анализ ситуации

На дату заключения допсоглашения исполнение всех взаимных прав и обязанностей между ООО «Арендодатель» и ООО «Арендатор-1» по договору аренды было приостановлено. Права и обязанности по основному договору в полном объеме были установлены между ООО «Арендодатель» и ООО «Арендатор-2». То есть сумма гарантийного платежа, уплаченная ООО «Арендатор-1» при заключении основного договора, должна быть ему возвращена. В свою очередь, ООО «Арендатор-2» должен уплатить эту сумму ООО «Арендодатель».

Рассмотрим возможные варианты договоренностей относительно гарантийного платежа.

Вариант 1. Арендодатель возвращает Арен­датору-1 сумму уплаченного им гарантийного платежа, а Арендатор-2 перечисляет такую же сумму Арендодателю.

При использовании этого варианта Арендодатель должен откорректировать налоговые обязательства по НДС, а Арендатор-1 – откорректировать сумму налогового кредита. Для этого на дату возврата суммы гарантийного платежа Арендодатель оформляет ресчет корректировки к налоговой накладной, выписанной на дату получения гарантийного платежа (по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 14.01.14 г. № 10).

При получении суммы гарантийного платежа от Арендатора-2 наш Арендодатель выписывает налоговую накладную и начисляет налоговые обязательства по НДС, а Арендатор-2, в свою очередь, отражает налоговый кредит.

Вариант 2. Сумму гарантийного платежа Арендатору-1 возмещает Арендатор-2.

Отметим, что с юридической точки зрения такой вариант имеет право на существование, поскольку Арендатор-2 является правопреемником Арендатора-1. Но возможность компенсации суммы гарантийного платежа новым арендатором должна быть предусмотрена сторонами в допсоглашении.

Что касается учетной стороны, то здесь все сложнее:

  • Арендодатель должен «переписать» на Арен­датора-2 налоговую накладную, выписанную ранее на Арендатора-1. Для этого к налоговой накладной, выписанной при получении гарантийного платежа, нужно оформить расчет корректировки и выписать налоговую накладную на нового арендатора;
  • Арендатор-1 должен откорректировать налоговый кредит, поскольку в дальнейшем поставка услуг аренды уже не состоится. Логично это сделать на основании расчета корректировки, выписанной Арендодателем;
  • у Арендатора-2 право на налоговый кредит возникает на дату получения услуг (поскольку оплаты в адрес Арендодателя не будет). При этом следует учесть, что право на налоговый кредит у него сохраняется в течение 365 дней с даты выписки налоговой накладной. Поэтому, если срок договора значительно больше (например, как в нашей ситуации), Арендатор-2 теряет право на налоговый кредит.

Учет операций к варианту 1

(грн.)


п/п

Содержание операции

Первичные
документы

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Сумма

Доход

Расходы

1

2

3

4

5

6

7

8

Учет у ООО «Арендодатель»

1

Получена сумма гарантийного платежа от ООО «Арендатор-1»

Выписка банка

311

681

450 000

2

Отражены налоговые обязательства
по НДС

Налоговая
накладная

643

641

75 000

3

Возвращена сумма гарантийного платежа ООО «Арендатор-1»

Расчет
корректировки,
допсоглашение

681

311

450 000

4

Откорректирована сумма налоговых обязательств по НДС методом «сторно»

643

641

75 000

5

Получена сумма гарантийного платежа от ООО «Арендатор-2»

Выписка банка

311

681

450 000

6

Начислены налоговые обязательства по НДС

Налоговая
накладная

643

641

75 000

Учет у ООО «Арендатор-1»

1

Уплачена сумма гарантийного платежа

Платежное
поручение

371

311

450 000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

Налоговая накладная

641

644

75 000

3

Получена возвращенная сумма гарантийного платежа

Расчет
корректировки,
допсоглашение

311

371

450 000

4

Откорректирован налоговый кредит
по НДС методом «сторно»

641

644

75 000

ВЫВОДЫ

Вариант 1 является более приемлемым для сторон с точки зрения налогообложения. Рекомендуем предприятиям, оказавшимся в аналогичной ситуации, воспользоваться этим вариантом. А чтобы арендодателю не выводить из оборота денежные средства, сумму гарантийного платежа первому арендатору можно вернуть после того, как эту же сумму уплатит второй арендатор. Такая операция не будет нарушением правил налогового учета, поскольку расчет корректировки арендодатель должен оформить на дату возврата суммы гарантийного платежа.

Комментарии к материалу

Оформить подписку на раздел «Коммерция»

Надежные решения по бухучету, налогам и праву

525 грн / квартал

Купить