• Быстрый поиск надежных решений
    и практической информации
Получите доступ к более 2 миллионов готовых решений, публикаций и обзоров
Оформить
подписку

Учетная политика: разработка и практическое применение

Елена Чечулина

11.08.2015 575 0 0

В настоящее время в средствах массовой информации обсуждается вопрос определения учетной политики бюджетными учреждениями и предлагаются разные ее варианты. К сожалению, остается еще много несогласованностей как по структуре этого документа, так и по наполнению содержанием. Цель нашей консультации – помочь главному бухгалтеру бюджетного учреждения разобраться, как организовать работу и применять на практике требования нового законодательства по формированию и определению учетной политики, в том числе в зависимости от уровня подчиненности учреждения в сети главного распорядителя бюджетных средств, на каких основаниях и в какие сроки вносятся изменения в нее.

Современные подходы к определению учетной политики: законодательная база

Особенностью бюджетных учреждений и их отличием от других субъектов хозяйствования является то, что в своей деятельности они должны соблюдать как общее законодательство по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности, так и бюджетное, являющееся приоритетным перед другими исходя из норм ч. 2 ст. 4 Бюджетного кодекса (далее – БК). Именно с учетом специфики деятельности субъектов государственного сектора Минфином были разработаны и утверждены стандарты бухгалтерского учета в государственном секторе.

Рассмотрим сначала законодательство по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

В большинстве случаев при реализации норм законодательства главные бухгалтеры бюджетных учреждений продолжают традиционно отождествлять учетную политику как с организацией, так и с ведением бухгалтерского учета. Это объясняется тем, что данный термин вошел в лексикон украинских бухгалтеров только одновременно с принятием Закона от 16.07.99 г. № 996-XІV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996), в котором в ч. 5 ст. 8 разд. III «Организация и ведение бухгалтерского учета» было установлено, что учреждение самостоятельно определяет по согласованию с собственником или уполномоченным им органом (должностным лицом) в соответствии с учредительными документами учетную политику.

То есть организационные и учетные вопросы в Законе изложены в одном разделе. К тому же в п. 1 разд. II «Учетная политика» НП(С)БУГС 101 «Представление финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина от 28.12.09 г. № 1541 (вступает в силу с 01.01.16 г.), также определено, что в распорядительном документе об учетной политике должны быть установлены методы оценки, учета, виды сегментов и их приоритетность и процедуры, которые должен применять субъект госсектора и в отношении которых нормативно-правовыми актами по бухучету предусмотрен более чем один вариант, а также порядок организации бухучета.

По предложению ОО «Всеукраинский бухгалтерский клуб» в проекте приказа «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету», который рассматривался на Методологическом совете Минфина (04.06.15 г.), в п. 1 НП(С)БУГС 101 исключено «и порядок организации бухгалтерского учета».

Именно исходя из вышеупомянутого законодательства главные бухгалтеры бюджетных учреждений и формировали учетную политику, объединяя учетные и организационные вопросы. При этом вопросам организации традиционно уделялось больше внимания, поскольку другие (учетные вопросы) в большинстве случаев были определены общегосударственными и внутриотраслевыми регламентами.

К сведению: ч. 6 ст. 6 Закона № 996 предусматривает разработку министерствами, другими центральными органами исполнительной власти в пределах своей компетенции методических рекомендаций в соответствии с отраслевыми особенностями по применению национальных положений бухгалтерского учета.

То есть для бухгалтеров бюджетных учреждений – распорядителей бюджетных средств нижестоящего уровня не было присущим создание отдельного распорядительного документа об учетной политике бюджетного учреждения в современном понимании этого термина.

Реформирование области бухучета в госсекторе создало основания для изменения идеологии в подходах к формированию учетной политики. Так, с 01.01.15 г. вступили в силу девять НП(С)БУГС, а также утверждены приказом Минфина от 23.01.15 г. № 11 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету для субъектов государственного сектора (далее – Приказ № 11, Методрекомендации № 11) по соответствующим объектам. При этом НП(С)БУГС 101, в котором существует отдельный раздел «Учетная политика», еще не вступил в силу, а внедренные НП(С)БУГС 125 «Изменения учетных оценок и исправление ошибок» и Методические рекомендации по учетной политике субъекта государственного сектора (далее – Методрекомендации «Учетная политика») изменили традиционные подходы к формированию и определению учетной политики бюджетных учреждений.

Для выяснения правильных подходов к структуре и содержанию данного документа рассмотрим основные требования законодательства по этому вопросу.

В соответствии со ст. 1 Закона № 996 учетная политика – это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и представления финансовой отчетности. А в п. 5 разд. ХІ НП(С)БУГС 101 установлена норма относительно ее раскрытия путем описания:

  • принципов оценки статей отчетности;
  • методов учета отдельных активов и обязательств.

Более конкретизировано видение Минфина относительно содержания наполнения учетной политики в п. 3 разд. 1 Методрекомендаций «Учетная политика», в котором предлагается определять в распорядительном документе только те принципы, методы и процедуры, для которых в нормативно-правовых актах по бухучету преду-смотрен более чем один вариант, а также сроки полезного использования групп основных средств и нематериальных активов.

Заметим, что на заседаниях круглых столов «Реалии и перспективы внедрения национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в государственном секторе», которые проводились ОО «Всеукраинский бухгалтерский клуб» в марте и апреле этого года, от участников – представителей главных (ответственных) распорядителей бюджетных средств поступали предложения по поводу необходимости разработки Минфином образцов приказа и положения об учетной политике для распорядителей бюджетных средств нижестоящего уровня. Приятно сообщить, что представители Минфина прислушались к пожеланиям участников круглых столов: соответствующий проект был рассмотрен на очередном заседании Методологического совета Минфина (04.06.15 г.), в том числе при участии председателя ОО «Все-украинский бухгалтерский клуб», члена Методологического совета Минфина Аполлона Позова. Надеемся, что в ближайшее время указанные документы будут утверждены, что позволит главным бухгалтерам разработать (или усовершенствовать) учетную политику в соответствии с требованиями законодательства.

Поскольку в национальной законодательной базе и в Методрекомендациях «Учетная политика» нормы и требования изложены сжато, что не позволяет однозначно составить представление о наполнении содержанием этой структуры, у бухгалтера бюджетного учреждения есть возможность обратиться к соответствующим нормам международных стандартов. Указанное предложение имеет соответствующую законодательную основу, изложенную в п. 1, 3 ст. 121 Закона № 996.

Так, в МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» данное понятие характеризуется во множественном числе. То есть все международные стандарты, в том числе в госсекторе, содержат отдельный раздел по бухучету для каждого объекта с обращением к принципам и методам. Указанный подход можно использовать и отечественному главному бухгалтеру при установлении правил учета по соответствующему объекту учета.

Итак, можно сделать первый вывод: распорядитель бюджетных средств в распорядительном документе об учетной политике бюджетного учреждения не должен дублировать общегосударственные нормы, определенные в НП(С)БУГС и отраслевых методических рекомендациях. Только в случае, если существует (остается) возможность выбора принципов оценки статей отчетности, методов учета, а также сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов, в распорядительном документе прописывается выбранный вариант и особенности его применения в отношении соответствующего объекта учета.

В контексте бюджетного законодательства следует отметить, что система бухучета в госсекторе является неотъемлемой составляющей системы государственных финансов Украины, о чем сказано в распоряжении КМУ от 01.08.13 г. № 774-р «О Стратегии развития системы управления государственными финансами». В разд. VI «Модернизация системы бухгалтерского учета в государственном секторе» как преодоление одной из существующих в этой отрасли проблем определено следующее: «внедрение стандартов для субъектов государственного сектора требует выработки единой учетной политики и наработки методических и методологических рекомендаций по вопросам ведения бухгалтерского учета и составления отчетности с учетом международных норм». Поэтому Минфином как регулятором в данной сфере в разработанных Методических рекомендациях по вопросам бухгалтерского учета установлены требования по обеспечению единого подхода к учетной политике в рамках главного распорядителя бюджетных средств (п. 4 Методрекомендаций «Учетная политика»), который может быть реализован непосредственно им либо путем предоставления разрешения относительно согласования распорядительных документов об учетной политике субъектам государственного сектора нижестоящего уровня учреждениям вышестоящего уровня по их ведомственной подчиненности (п. 2 Методрекомендаций «Учетная политика»).

Вышеупомянутые рекомендации соответствуют нормам бюджетного законодательства относительно подходов к определению учетной политики и роли главного распорядителя бюджетных средств в данном процессе, одними из которых являются:

  • применение принципа единства бюджетной системы, который обеспечивается, в частности, единством порядка ведения бухгалтерского учета (ст. 7 БК);
  • осуществление методического руководства и контроля за соблюдением требований законодательства по вопросам ведения бухучета, составления финансовой и бюджетной отчетности бухгалтерской службой бюджетного учреждения, которому подчинены другие бюджетные учреждения (п. 6 Типового положения о бухгалтерской службе бюджетного учреждения, утвержденного постановлением КМУ от 26.01.11 г. № 59).

Итак, вывод второй: формирование учетной политики распорядителем бюджетных средств должно базироваться на соблюдении им требований главного распорядителя бюджетных средств относительно определенных им единых подходов к учетной политике по соответствующим объектам.

Сроки внедрения учетной политики и основания для ее изменения

Методрекомендации «Учетная политика» предусматривают постоянное (из года в год) применение распорядителем бюджетных средств принятой стабильной учетной политики, что фактически должно стать реализацией принципа последовательности. Изложенное объясняет подходы Минфина к определению содержания распорядительного документа по учетной политике. Минфин рекомендует принятие отдельного такого документа без совмещения в нем данного вопроса с вопросами организации бухучета, поскольку последние могут часто меняться и предусматривают значительный объем предварительной работы, не касающейся методологии учета, в частности: определение документооборота, технологии обработки учетной информации, права подписания первичных и бухгалтерских документов, разработки системы и форм внутрихозяйственного (управленческого) учета и т. п.

В целом, в соответствии с Методрекомендациями «Учетная политика», приказ об учетной политике бюджетного учреждения следует издавать (переиздавать) или вносить изменения в действующий по мере необходимости, как правило, с начала года и при наличии для этого оснований. Причины изменений в учетной политике определены в п. 3 разд. III НП(С)БУГС 125 «Изменение учетных оценок и исправление ошибок», утвержденного приказом Минфина от 24.12.10 г. № 1629, а также п. 3 разд. ІІІ Методрекомендаций «Учетная политика», а именно:

  • изменения требований Минфина к бухгалтерскому учету объектов;
  • изменения в отражении хозяйственных операций в бухучете, которые обеспечат более достоверное их отражение в отчетности.

Конечно, внедренные с 2015 года нормы НП(С)БУГС создали основания для изменения учетной политики распорядителям бюджетных средств. Бюджетные учреждения вынуждены пересматривать свои учетные политики по соответствующим объектам из-за требований соответствующих стандартов или рекомендаций. Но сроки принятия этих изменений и комплекс предварительных мероприятий, которые необходимо осуществить в связи с этим, дают возможность отсрочить принятие распорядительного документа об учетной политике (или внесение изменений в него) распорядителям бюджетных средств нижестоящего уровня до определения единых требований главным распорядителем бюджетных средств и издания отраслевых методических рекомендаций. Указанной ситуации есть законные объяснения, учитывая сроки вступления в силу принятых в конце 2014 года НП(С)БУГС и Методрекомендаций № 11 – в начале 2015 года (23.01.15 г.).

Таким образом, прежде чем утверждать свою учетную политику (или вносить изменения в нее) и внедрять ее с начала бюджетного года, распорядителю бюджетных средств нижестоящего уровня необходимо учесть требования главного распорядителя бюджетных средств по этому поводу. В случае отсутствия требований главного распорядителя бюджетных средств следует принять собственный распорядительный документ об учетной политике исходя из требований законодательства и профессионального суждения главного бухгалтера, чтобы обеспечить соблюдение установленных законодательством принципов при формировании финансовой отчетности, и направить его на согласование по ведомственной подчиненности субъектам госсектора вышестоящего уровня. Указанный факт станет свидетельством намерений (в т. ч. и для контролирующих органов) относительно выполнения полномочий руководителем бюджетного учреждения и главного бухгалтера по разработке и утверждению учетной политики.

Кроме того (и это очень важно), в случае отсутствия определенных главным распорядителем бюджетных средств единых подходов главный бухгалтер бюджетного учреждения нижестоящего уровня должен раскрыть учетную политику по каждому объекту в примечаниях к финансовой отчетности путем описания примененных учреждением принципов оценки статей отчетности и методов учета отдельных активов и обязательств, причин и сущности изменения учетной политики. Такое требование изложено во внедренных с 01.01.15 г. соответствующих разделах «Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности» НП(С)БУГС как отдельно по каждому объекту учета, так и в разд. ІV НП(С)БУГС 125, и это является залогом законности деятельности главного бухгалтера.

Практические советы по определению единых подходов к учетной политике

В качестве примера определения единой методологии учета по соответствующим объектам для распорядителя бюджетных средств любого уровня можно привести отдельные требования НП(С)БУГС 121, утвержденного приказом Минфина от 12.10.10 г. № 1202, и Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденных Приказом № 11 (далее – Методрекомендации «Основные средства»), которые предусматривают возможность выбора подходов к учету операций с объектами основных средств (далее – ОС) в зависимости от установленных критериев.

Рассмотрим несколько примеров:

1. В п. 3 разд. ІІ НП(С)БУГС 121 определено, что основные средства классифицируются по группам, одна из которых – «Прочие необоротные материальные активы» (п. 3.2). В свою очередь, эта группа имеет детализацию на подгруппы (пп. 3.2.1–3.2.8), рекомендации по отнесению к которым даны в Методрекомендациях «Основные средства». В частности, п. 1.2 «Прочие необоротные материальные активы» разд. ІІ данных Методрекомендаций включает подгруппу «белье, постельные принадлежности, одежда и обувь», к которой перечисленные в названии объекты можно отнести только при условии систематического получения значительного их объема для деятельности бюджетного учреждения. При таких требованиях, конечно, возникает необходимость со стороны главного распорядителя бюджетных средств определиться по поводу «значительных объемов» и «для деятельности учреждения», поскольку в противном случае указанные объекты должны учитываться в подгруппе «Прочие необоротные материальные активы», а не с разбивкой по конкретным их видам.

2. Исходя из требований абзаца второго п. 1 разд. ІІ НП(С)БУГС 121 по поводу признания единицы и первоначальной оценки ОС, состоящих из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), возникают основания для главного распорядителя бюджетных средств определиться с едиными подходами к учету однотипных объектов, используемых в деятельности распорядителей бюджетных средств нижестоящего уровня.

Не может быть, что, например, однотипные по техническим характеристикам, назначению и условиям использования ОС учитываются по-разному. Например, здание состоит из разных конструктивных элементов, имеющих разный срок эксплуатации: системы отопления (20 лет), крыша (15 лет), основная конструкция (40 лет). Бюджетное учреждение может учитывать каждый конструктивный элемент здания как отдельный объект ОС либо может принять решение отражать здание как один объект ОС. Варианты учета могут зависеть от сферы деятельности распорядителя бюджетных средств, оснований (обстоятельств) для планирования по соответствующим направлениям расходов на будущий отчетный период, в частности на ремонт (текущий или капитальный) для поддержки объекта ОС в дееспособном состоянии и т. п. Как правило, требует отдельного внимания система отопления для бюджетных учреждений социальной сферы, поскольку выход ее из эксплуатации по различным причинам может привести к негативным социальным последствиям.

3. Существует право выбора субъекта госсектора относительно применения им либо типовых, либо отраслевых сроков полезного использования ОС в зависимости от факторов, определенных п. 4 разд. ІV НП(С)БУГС 121 и п. 3 разд. V Методрекомендаций «Основные средства». Выбранный вариант для конкретных объектов ОС должен распространяться на все аналогичные объекты, относящиеся к соответствующей группе (подгруппе) ОС, что станет подтверждением единых подходов к учету со стороны распорядителя бюджетных средств.

4. Бюджетное учреждение – распорядитель бюджетных средств нижестоящего уровня имеет право (абзац третий п. 5 ст. 8 разд. III Закона № 996) в рамках единых подходов главного распорядителя бюджетных средств разработать систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля, расширив классификацию ОС на отдельные группы (подгруппы) в зависимости от потребности управления.

Выбранные распорядителем бюджетных средств учетные политики по каждому объекту для приобретения ими юридической силы должны быть утверждены приказом руководителя или другим распорядительным документом, который должен быть согласован субъектом государственного сектора вышестоящего уровня по ведомственной подчиненности именно на предмет соблюдения требований методологии учета. Содержание распорядительного документа относительно определения учетной политики в бюджетном учреждении зависит от:

  • выбора распорядителем бюджетных средств варианта учета хозяйственных операций по конкретному объекту, если такая возможность предусмотрена в законодательстве, отраслевых методических рекомендациях;
  • наличия единых подходов к учету объектов со стороны главного распорядителя бюджетных средств;
  • управленческих решений руководителя бюджетного учреждения относительно внед-рения управленческого учета.

Комментарии к материалу

Оформить подписку на раздел «Бюджет»

Аргументированные рекомендации, надежные решения по вопросам планирования, учета, налогам, контроля

270 грн / квартал

Купить