Учет переходящих операций у юрлиц: c налога на прибыль на единый налог и наоборот

11.11.2021 1467 0 3

В чем актуальность статьи? «Сезон» перехода с общей системы налогообложения на упрощенную либо наоборот – с упрощенной на общую обычно стартует в конце года. И до момента перехода у предприятий еще есть время проанализировать:

каких учетных последствий следует ожидать в случае завершения начатых операций в новом статусе;
какие операции можно оставить незавершенными, не опасаясь излишнего налогообложения либо запретов на их проведение после перехода;
что можно предпринять сейчас (до перехода), чтобы обезопасить себя от излишних финансовых потерь после перехода.

Разные налоги – разные правила

При переходе с одной системы налогообложения на другую меняется объект налогообложения. А значит, предприятие в новом статусе должно будет рассчитывать сумму налога к уплате, руководствуясь другими правилами, в том числе и для переходящих операций.

Напомним основные правила для налогоплательщиков на общей и на упрощенной системе налогообложения.

Налог на прибыль. Объектом обложения является бухгалтерский финрезультат (разница между доходами и расходами), откорректированный на разницы, предусмотренные Налоговым кодексом (далее – НК) (пп. 134.1.1 НК). Соответственно доходы и расходы для целей налогообложения признаются по принципу начисления (независимо от факта поступления/расходования денежных средств). Ставка налога на прибыль составляет 18 %.

Единый налог (далее – ЕН). Объектом обложения является любой доход, полученный в денежной, материальной или нематериальной форме, предусмотренной п. 292.3 НК (пп. 2 п. 292.1 НК). Кроме того, в зависимости от выбранной ставки ЕН (3 % либо 5 %) юрлицо является либо не является плательщиком НДС (подробнее об НДС-особенностях см. «Смена системы налогообложения и НДС-статуса»).

Теперь рассмотрим, как вести учет незавершенных операций при переходе с одной системы налогообложения на другую.

Переход юрлица с общей системы налогообложения на упрощенную

Таблица 1. Правила налогообложения переходящих операций

№ п/п	Налог на прибыль		ЕН (третья группа плательщиков)
	Первое событие	Наличие налогооблагаемого дохода	Второе событие	Наличие налогооблагаемого дохода
1	2	3	4	5
Реализация товаров (работ, услуг)
1	Получение предоплаты	Нет дохода	Отгрузка товаров (работ, услуг)	Есть доход
	Сумма предоплаты (аванса), полученная продавцом, не включается в его доход и не облагается налогом на прибыль (пп. 134.1.1 НК, п. 6.3 НП(С)БУ 15)		В доход юрлица-единщика включается стоимость реализованных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг), предоплата (аванс) за которые была получена на общей системе налогообложения (абзац четвертый п. 292.3 НК). При этом датой возникновения дохода будет дата отгрузки товаров (абзац второй п. 292.6 НК)
2	Отгрузка товаров (работ, услуг)	Есть доход и одновременно расходы	Получение оплаты от покупателя	Нет дохода
	Стоимость отгруженных товаров включается в доход продавца для целей обложения налогом на прибыль (пп. 134.1.1 НК; п. 5, 8 НП(С)БУ 15)		Не включаются в доход единщика суммы, которые поступили в качестве платы за товары (работы, услуги), реализованные в периоде уплаты прочих налогов и сборов (при условии, что стоимость реализованных товаров (работ, услуг) была включена в доход для исчисления налога на прибыль) (пп. 6 п. 292.11 НК)
Приобретение товаров (работ, услуг)/перечисление предоплаты
3	Оприходование товара (работ, услуг)	Нет дохода, нет расходов	Оплата и реализация приобретенных товаров (работ, услуг)	Доход от выручки без расходов
	Стоимость приобретенного товара включается в расходы только в периоде его реализации (пп. 134.1.1 НК, п. 7 НП(С)БУ 16)		Как объект для начисления ЕН единщика интересует только полученная от реализации товаров выручка. Расходы на приобретение таких товаров (работ, услуг), в т. ч. понесенные в период нахождения на общей системе, в учете единщика не отражаются
4	Перечисление предоплаты за товары (работы, услуги)	Нет расходов	Возврат денег в связи с расторжением договора	Нет дохода
	Предприятие не имеет права отражать сумму перечисленного аванса в составе расходов (пп. 134.1.1 НК, п. 9.2 НП(С)БУ 16)		Не включаются в доход единщика суммы, которые возвращаются единщику – покупателю товара (работ, услуг) в связи с расторжением договора либо на основании письма о возврате денег (пп. 6 п. 292.11 НК)
Возвратная финансовая помощь (далее – ВФП)
5	Получение ВФП	Нет дохода	Истечение 12 к. мес. со дня получения ВФП на момент перехода на уплату ЕН	Нет дохода
	У предприятия возникает кредиторская задолженность, которая не участвует в определении финрезультата и объекта обложения налогом на прибыль		Доход возникает у единщика на дату получения денег. Однако ВФП была получена плательщиком, когда он еще не был единщиком, поэтому облагать ее сумму по правилам пп. 3 п. 292.11 НК не нужно (ОИР, категория 108.01.02)*
* У налоговиков может быть и другое мнение. Например, в ИНК ГФС от 28.08.2019 № 4081/6/99-99-12-02-03-15/ІПК сделан такой вывод: тот факт, что ВФП была получена в период нахождения плательщика на общей системе налогообложения, не изменяет порядка применения норм НК в части определения дохода плательщика ЕН. То есть независимо от налогового статуса плательщика в период получения ВФП после перехода такого плательщика на уплату ЕН налогообложение ВФП должно осуществляться по правилам пп. 3 п. 292.11 НК.

Переход юрлица с упрощенной системы налогообложения на общую

Таблица 2. Правила налогообложения переходящих операций

№ п/п	ЕН (третья группа плательщиков)		Налог на прибыль
	Первое событие	Наличие налогооблагаемого дохода	Второе событие	Наличие налогооблагаемогодохода
1	2	3	4	5
Реализация товаров (работ, услуг)
1	Получение предоплаты	Есть доход	Отгрузка товара	Есть доход и одновременно расходы
	Полученная сумма предоплаты включается в доход единщика (пп. 2 п. 292.1 НК)		Стоимость отгруженных товаров включается в доход для целей обложения налогом на прибыль. Одновременно на расходы списывается стоимость приобретения таких товаров (пп. 134.1.1 НК; п. 5, 8 НП(С)БУ 15; п. 7 НП(С)БУ 16; ОИР, категория 102.12)
2	Получение предоплаты	Есть доход	Возврат предоплаты	Объект налогообложения не изменяется
	Полученная сумма включается в доход единщика (пп. 2 п. 292.1 НК)		Возврат предоплаты после перехода на общую систему налогообложения никак не уменьшит сумму налога на прибыль. Невыгодная операция. Получается, что плательщик заплатит налог «на воздух»
3	Отгрузка товаров (работ, услуг)	Нет дохода	Оплата	Есть доход и одновременно расходы
	Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) не включается в доход для целей обложения ЕН (пп. 2 п. 292.1 НК)		Финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму дохода, полученного в качестве платы за товары (работы, услуги), отгруженные (предоставленные) на упрощенной системе налогообложения (п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НК). Внимание!* Данную норму с 23.05.2020 применяют все налогоплательщики независимо от того, корректируют они финрезультат на разницы или нет. До указанной даты действовал пп. 140.5.12 НК с аналогичным содержанием. Но его применяли только налогоплательщики, корректирующие финрезультат на разницу
4	Отгрузка товаров (работ, услуг)	Нет дохода	Возврат товара (отказ от получения работ, услуг)	Уменьшается объект налогообложения**
	Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) не включается в доход для целей обложения ЕН (пп. 2 п. 292.1 НК)		При возврате товаров покупателем плательщик налога на прибыль в бухучете отражает «сторно» доходов и расходов от реализации. Соответственно уменьшается и прибыль от реализации, и финрезультат отчетного периода. А это автоматически уменьшает объект обложения налогом на прибыль
Приобретение товаров (работ, услуг)
5	Оприходование товаров (работ, услуг)	Нет дохода	Оплата и реализация товаров (работ, услуг)	Есть доход и одновременно расходы
	В момент оприходования товаров (работ, услуг) расходы у единщика не признаются, нет и дохода		Стоимость реализованных товаров включается в доход для целей обложения налогом на прибыль в периоде их реализации. Одновременно на расходы списывается стоимость приобретения таких товаров – независимо от периода их оприходования и оплаты (пп. 134.1.1 НК; п. 5, 8 НП(С)БУ 15; п. 7 НП(С)БУ 16)
* Судя по формулировке, в доход плательщику придется включить всю полученную сумму вместе с НДС. Тем более что ранее, в периоде действия пп. 140.5.12 НК, налоговики считали разницей всю сумму средств, поступивших плательщику (см., например, ИНК ГФС от 01.08.2019 № 3604/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ИНК ГНС от 17.10.2019 № 803/6/99-00-07-03-02-15/ІПК; ОИР, категория 102.12). ** В том случае, если отгрузка изначально подразумевала получение прибыли.

Как сменить систему налогообложения с выгодой для юрлица

Дадим несколько рекомендаций, как юрлицу подготовиться к переходу на другую систему налогообложения, чтобы не оставить «хвостов».

До перехода с общей системы налогообложения на упрощенную рекомендуем:

Вернуть заимодавцу ВФП (по возможности), чтобы не облагать ее сумму после перехода ЕН по правилам пп. 3 п. 292.11 НК (при фискальном подходе), либо получить у налоговиков индивидуальную налоговую консультацию и действовать в соответствии с ней (см. стр. 5 табл. 1).
Обратить внимание на то, что убытки, отраженные в декларации по налогу на прибыль, не смогут быть учтены в уменьшение объекта обложения ЕН. Более того, если через время предприятие захочет покинуть упрощенную систему и вновь стать плательщиком налога на прибыль, то те «старые» убытки также не смогут уменьшить объект налогообложения согласно п. 140.4 НК (ОИР, категория 102.10). Поэтому предприятию стоит воспользоваться убытками до перехода. Например, признать просроченную кредиторскую задолженность безнадежной и включить ее сумму в доход – это позволит «погасить»/уменьшить убытки. Операция будет полезной вдвойне. Ведь сумма списанной кредиторской задолженности (если такое списание осуществить на упрощенной системе) подлежит обложению ЕН.
Принять решение и выплатить дивиденды. Это имеет смысл сделать в случае, если участниками/учредителями предприятия в основном являются физлица. Ведь при выплате им дивидендов плательщиком налога на прибыль будет удержан НДФЛ в размере 5 %. А в статусе плательщика ЕН эмитенту придется удержать НДФЛ в размере 9 %. Ставка военного сбора составляет 1,5 % независимо от системы налогообложения эмитента.
Закрыть расчеты по бартеру. Ведь в соответствии с п. 291.6 НК единщики должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме. А это значит, что единщик, который завершает бартерную операцию, начатую на общей системе налогообложения, будет вынужден покинуть упрощенную систему. Поэтому рекомендуем либо закрыть бартерную операцию до перехода на ЕН, либо в бартерном договоре с помощью дополнительного соглашения изменить форму расчетов на денежную.

До перехода с упрощенной системы налогообложения на общую рекомендуем:

Принять во внимание, что у новоиспеченного плательщика налога на прибыль операция по реализации товаров (работ, услуг), оплаченных в период пребывания на ЕН, повторно попадает под налогообложение (см. стр. 1 табл. 2). Возможно, стоит поторопиться с реализацией?
Вернуть полученную предоплату, если отгрузка по каким-то причинам не может состояться. Тогда сумма возвращенной предоплаты уменьшит объект обложения ЕН согласно правилам пп. 5 п. 292.11 НК. А возврат предоплаты после перехода на общую систему налогообложения приведет к тому, что плательщик заплатит лишний ЕН (см. стр. 2 табл. 2).
Учесть, что долгосрочная дебиторская задолженность, подлежащая дисконтированию, невыгодна для переходящих на уплату налога на прибыль. Ведь они получат дополнительные налогооблагаемые доходы от амортизации дисконта. В то же время плательщики с долгосрочной кредиторкой выиграют, получив дополнительные расходы.

Таблица 1. Правила налогообложения переходящих операций.doc

Скачать

Таблица 2. Правила налогообложения переходящих операций.doc