• Быстрый поиск надежных решений
    и практической информации

Uteka

Я ищу...

Где искать:

расширенный поиск
Получите доступ к более 2 миллионов готовых решений, публикаций и обзоров
Оформить
подписку

Списать или продать?

Лидия Чорногуз

21.08.2014 201 0 0

Учет операций с незавершенным строительством


В процессе осуществления хозяйственной деятельности возникают ситуации, когда объекты незавершенного строительства не достраиваются, а используются по иному назначению: ликвидация, продажа или включение в уставный капитал другого юрлица. Начиная с 2011 года незавершенные капитальные инвестиции исключены из групп основных средств, поэтому у налогоплательщиков возникает целый ряд вопросов о правильности документального оформления таких операций, отражении их в бухгалтерском и налоговом учете. Рассмотрим эти вопросы подробнее.


Лидия Черногуз,
консультант по вопросам учета и налогообложения

Для списания объекта незавершенного строительства необходимо, прежде всего, создать комиссию (приказом по предприятию). Она должна непосредственно осмотреть объект, подлежащий списанию, выявить основания для его ликвидации (причины несоответствия критериям признания активом), составить и подписать соответствующий акт на списание. В состав комиссии следует включить специалиста (например, по оценке объектов строительства), который бы сумел подготовить профессиональное заключение о нецелесообразности достройки объекта и его последующей эксплуатации.

Нужны акты

Списание объекта с баланса оформляется актом, формы которого не содержит ни один нормативный документ. Поэтому рекомендуем взять за основу утвержденную Приказом № 352 форму акта, предусмотренного для списания основных средств, или собственноручно разработать произвольную форму акта.

В любом случае акт (как первичный документ) должен иметь следующие обязательные реквизиты: название документа (формы); дату и место составления; название предприятия, от имени которого составлен документ; объем и содержание хозяйственной операции; единицу измерения хозяйственной операции; должности лиц, ответственных за проведение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личную подпись или иные данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое участвовало в проведении хозяйственной операции (ст. 9 Закона о бухучете).

Что касается отражения в акте прочей информации (детализации) о списываемом объекте, объем ее отражения определяют лица, которые отвечают за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления (т. е. члены комиссии). Такая детализация должна обеспечить раскрытие содержания хозяйственной операции и идентификацию связанных с ней активов, обязательств, доходов или расходов (именно такую позицию приводит Минфин в своем Письме № 31-08410-07-27/35654).

В актах на списание (кроме обязательных реквизитов) следует указывать данные, характеризующие объект: год начала строительства объекта, стоимость объекта, причины ликвидации и т. п. Акты на списание отражаются в бухгалтерском учете после их утверждения руководителем предприятия.

В случае продажи объекта незавершенного строительства рекомендуем оформлять акт приема-передачи в произвольной форме (за основу можно взять форму, утвержденную Приказом № 352) в трех экземплярах: два остаются на предприятии (один экземпляр прилагается к отчету материально ответственного лица, второй передается в бухгалтерию для выписки счета, налоговой накладной), третий передается лицу, которое принимает объект.

Передачу объекта в уставный капитал также необходимо оформить актом приема-передачи произвольной формы, который составляют в двух экземплярах (по одному — для эмитента и инвестора). Если для оценки объекта привлечен профессиональный оценщик, к акту обязательно прилагается акт оценки, подписанный эмитентом и инвестором.

С позиции бухучета

В бухучете понятие незавершенного строительства идентично понятию незавершенных капитальных инвестиций в необоротные материальные активы. Так, согласно п. 48 Методрекомендаций № 561 расходы на строительство (изготовление), приобретение и улучшение объектов основных средств с начала и до окончания указанных работ и ввода объектов в эксплуатацию признаются незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством). В соответствии с Инструкцией № 291 расходы на создание материальных необоротных активов отражаются на субсчете 151 «Капитальное строительство».

В Балансе стоимость незавершенных капитальных инвестиций в строительство, осуществляемое предприятием, отражается в статье «Незавершенное строительство» — строка 1005 (п. 2.8 Методрекомендаций № 433).

В случае списания незавершенного строительства расходы, аккумулированные на субсчете 151, списываются в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов». На этот же субсчет списывают и затраты на демонтаж такого объекта незавершенного строительства.

Если в результате ликвидации объекта незавершенного строительства получены товарно-материальные ценности (ТМЦ), например, стройматериалы, которые можно использовать в хозяйственной деятельности предприятия или реализовать, они приходуются на основании оформленной членами комиссии накладной с признанием другого дохода и зачисляются на счета учета материальных запасов по обычной цене (чистой стоимости реализации).

В случае продажи объекта незавершенного строительства необходимо перевести объект в состав оборотных активов (п. 6 р. II П(С)БУ 27). Соответственно операции по продаже отражают как операции по реализации других необоротных активов.


1 из 1

Александра Олефиренко,
главный бухгалтер ЧП «НВФ «Тепловые технологии»:

— Сооружаемый предприятием объект не всегда успешно вводится в эксплуатацию. Иногда строительство не завершается по обстоятельствам разрешительного или законодательного характера. А бывает, что с течением времени пропадает целесообразность такого строительства. Для таких объектов существует три варианта дальнейшей «жизнедеятельности»: продажа ликвидных комплектующих и материалов, списание не пригодных к использованию товарно-материальных ценностей (ТМЦ), оприходование пригодных для дальнейшего использования материальных ценностей на складах материалов, малоценных необоротных активов или основных средств (в зависимости от типа ТМЦ).

При любом варианте бухгалтерии и материально ответственным лицам придется довольно много времени потратить на инвентаризацию и оценку ТМЦ, подлежащих продаже или списанию. При проведении операций бухгалтерского учета необходимо обратить внимание на следующие моменты:

1. При списании незавершенного строительства расходы, аккумулированные на субсчете 151, списываются в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов». На этот же субсчет списываются и расходы на демонтаж такого объекта незавершенного строительства.

2. Стоимость полученных ТМЦ в отчетном периоде признания их активами включают в состав дохода, учитываемого для исчисления объекта налогообложения (пп. 135.5.15 НК).

3. В случае продажи в момент перехода покупателю права собственности на такие ТМЦ в состав дохода включают стоимость их продажи (пп. 135.4.1, п. 137.1 НК). Одновременно стоимость, по которой они ранее признавались активом, включается в состав расходов как прямые материальные затраты (п. 138.8 НК).


Налоговый учет: налог на прибыль

Хотя учет капитальных инвестиций и учет основных средств регламентируются одними и теми же нормативными актами, незавершенные капитальные инвестиции не являются основными средствами. Поэтому нормы НК относительно налогообложения операций, связанных с ликвидацией основных средств, не распространяются на операции по ликвидации незавершенного строительства. Это означает, что предприятие не имеет права включать в состав расходов стоимость незавершенного строительства, а также расходы, связанные с ликвидацией незавершенных объектов. Однако, если при ликвидации предприятие получит определенные материалы, они подлежат включению в состав доходов.

Специалисты налоговой службы в подкатегории 102.09.01 Базы знаний предоставили разъяснения о том, как отражать в налоговом учете оприходование и продажу ТМЦ, полученных в результате ликвидации основных средств. Такие разъяснения можно смело применять и при ликвидации объектов незавершенного строительства. Тем более что они полностью соответствуют принципам ведения бухгалтерского учета операций по ликвидации необоротных активов.

В частности, если в процессе ликвидации незавершенного строительства предприятие получает ТМЦ (которые можно использовать в хозяйственной деятельности или реализовать), то в соответствии с пп. 135.5.15 НК стоимость таких ТМЦ в отчетном периоде признания их активами включается в состав дохода, учитываемого для исчисления объекта налогообложения.

Если же ТМЦ, полученные в результате ликвидации, реализуют, их стоимость, по которой они ранее были признаны активом, в соответствии с п. 138.8 НК включается в состав расходов как прямые материальные затраты. Одновременно по дате перехода права собственности на такие ТМЦ в состав дохода (учитываемого при исчислении объекта налогообложения) включается стоимость продажи таких ТМЦ (пп. 135.4.1 и п. 137.1 НК).

Предприятие может быть участником хозяйственного общества, если законодательство не ограничивает такое участие (ст. 114 ГК). В таком случае участник вправе передать имущество в уставный (составной) капитал общества (ст. 115 ГК). Следовательно, предприятие имеет право внести в уставный капитал хозяйственного общества и объект незавершенного строительства. В бухучете передача в обмен на корпоративные права отражается как увеличение долгосрочных финансовых инвестиций. Что касается передачи самого объекта, такую операцию отражают аналогично операции по продаже.

Если предприятие — плательщик налога на прибыль продает объект незавершенного строительства, такая операция подлежит отражению в налоговом учете в том же порядке, что и продажа товаров. В соответствии с п. 135.4 НК доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме, в т. ч. в случае уменьшения обязательств. Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, кроме нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, включаемых в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, оказанных услуг (п. 138.4 НК).

Операция внесения в уставный капитал по сути приравнивается к операции по продаже товаров, ведь при этом происходит передача права собственности в обмен на корпоративные права (пп. 14.1.202 НК). Поэтому при определении объекта обложения налогом на прибыль доходы и расходы будут определяться аналогично операции по продаже.

Нюансы НДС

Что касается НДС, то в периоде списания объектов незавершенного строительства предприятие должно начислить налоговые обязательства на стоимость приобретенных для такого строительства товаров/услуг, при условии, что при приобретении был отражен налоговый кредит. Однако на практике бывают отдельные случаи, когда с начала незавершенного строительства прошло много лет, и документы на приобретение товаров/услуг для такого строительства, соответствующие налоговые накладные, а также учетные регистры не сохранились в связи с истечением установленного срока их хранения. В таком случае по списываемому объекту советуем начислить налоговое обязательство по НДС на всю сумму, аккумулированную на субсчете 151. Понятно, что такая сумма будет включать и расходы без НДС (например, зарплату, приобретение у неплательщиков НДС), но при отсутствии подтверждающих документов это обезопасит предприятие от претензий со стороны налоговых органов.

Операции по продаже объекта незавершенного строительства (в т. ч. передаче в уставный капитал другого предприятия) подпадают под обложение НДС, поскольку такие операции являются операциями по поставке (пп. 14.1.191 НК). Базой обложения НДС в данном случае является договорная стоимость продажи (п. 188.1 НК).


1 из 1

Сергей Рогозный,
аудитор, юрист, менеджер по аудиту Международной аудиторской компании BDO

— Незавершенное строительство — особая категория необоротных активов, имеющая очень много общего с такой категорией запасов, как незавершенное производство (требуется определенное время, чтобы получить ожидаемый результат). В процессе создания продукта или объекта потребляются запасы, труд и услуги сторонних организаций с использованием орудий труда (основных средств). Реальную ценность продукт или объект приобретает только после завершения процесса его создания. На стадии строительства учет будет аналогичен производственному процессу: по дебету должен быть субсчет 151 «Незавершенное строительство», по кредиту — затраченные ресурсы, амортизация необоротных активов или возникшие обязательства. Наиболее существенная разница заключается в том, что процесс строительства длится значительно дольше, а результаты работы могут передаваться поэтапно. А к необоротным активам незавершенное строительство относится потому, что произведенный объект планируется продолжительное время использовать в собственной хозяйственной деятельности. В случае если изготовляется какое-либо оборудование для продажи (а не для собственного хозяйственного использования), это будет обычное незавершенное производство в составе запасов. Когда строительство осуществляется для другого заказчика — руководствуемся требованиями П(С)БУ 18 или его международным аналогом МСБУ 11.


Пример 1

В связи с экономической нецелесообразностью дальнейшего использования объекта незавершенного строительства предприятие решило его ликвидировать. Незавершенное строительство ликвидируемого объекта отражено в бухгалтерском учете на счете 151 в сумме 20 000 грн. При строительстве данного объекта был отражен налоговый кредит по НДС в сумме 3500 грн.

В ходе ликвидации объекта строительства предприятие получило ТМЦ, которые можно использовать в хозяйственной деятельности (они предназначены для реализации другому предприятию). Данные запасы соответственно оприходованы по чистой стоимости реализации в сумме 4 450 грн, а проданы другому предприятию по цене 6 000 грн, в т. ч. НДС — 1 000 грн.

Расходы плательщика налога на ликвидацию объекта строительства в сумме стоимости работ по демонтажу объекта, выполненных предприятием-подрядчиком, согласно акту приема-передачи выполненных работ составили 1 000 грн, кроме того НДС — 200 грн.

Бухгалтерские записи по данным примера приведены в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Сумма, грн

Доход

Расходы

1

Списана стоимость объекта

976

151

20 000

2

Начислено налоговое обязательство по НДС

976

641

3 500*

3

Отражены расходы на демонтаж объекта согласно акту приема-передачи

976

631

1 200**

4

Перечислены средства за работы по демонтажу объекта

631

311

1 200

5

Оприходованы ТМЦ, полученные от ликвидации объекта, и признан соответствующий доход

209

746

4 450

4 450

6

Отражен доход от реализации ТМЦ, полученных от ликвидации объекта ОС

377

712

6 000

6 000

7

Отражены налоговые обязательства по НДС, связанные с поставкой ТМЦ

712

641

1 000

8

Списана себестоимость реализованных ТМЦ

943

209

4 450

4 450

9

Получены на счет денежные средства за реализованные ТМЦ

311

377

6 000

10

Отнесены на финансовый результат суммы в порядке закрытия счетов учета доходов и расходов

712

791

5 000

791

943

4 450

746

793

4 450

793

976

24 700

*Предположим, что на предприятии имеются все документы, согласно которым был сформирован налоговый кредит.

**На расходы списывается вся сумма вместе с НДС, поскольку такие операции не считаются операциями, связанными с хозяйственной деятельностью предприятия.


Пример 2

Предприятие подрядным способом строило склад. Согласно договору подряда работы принимались поэтапно. В соответствии с подписанными актами выполненных работ стоимость незавершенного строительства составила 200 000 грн, кроме того НДС — 40 000 грн,

В связи с затруднительным экономическим положением руководство предприятия приняло решение остановить строительство и продать недостроенный объект за 300 000 грн, кроме того НДС — 20% (60 000 грн). Расходы на оформление договора купли-продажи составили 1 100 грн (без НДС).

Бухгалтерские записи по данным примера приведены в таблице 2.

Таблица 2

№ п/п

Комментарии к материалу

Лучшие материалы

Списать или продать?