• Быстрый поиск надежных решений
    и практической информации
Получите доступ к более 2 миллионов готовых решений, публикаций и обзоров
Оформить
подписку

Разделение и выделение предприятий: как вести учет

Реорганизация предприятия путем разделения и выделения часто применяется для оптимизации ведения бизнеса. Как отразить в учете последствия такой реорганизации, расскажем в этой консультации.

Расчеты с бюджетом по налогам

Налоговый кодекс (далее – НК) определяет реорганизацию как изменение правового статуса налогоплательщика, предусматривающее любое из следующих действий или их сочетание (п. 98.1 НК), в частности:

  • разделение налогоплательщика на несколько лиц, а именно: разделение его имущества между уставными капиталами новообразованных юридических лиц и/или физическими лицами, вследствие которого происходит ликвидация юридического статуса налогоплательщика, который разделяется (пп. 98.1.3);
  • выделение из налогоплательщика других налогоплательщиков, а именно: передача части имущества реорганизуемого налогоплательщика в уставные капиталы других налогоплательщиков в обмен на их корпоративные права, в результате чего не происходит ликвидации реорганизуемого налогоплательщика (пп. 98.1.4).

Правопреемником в отношении обязательств по уплате налогов при разделении с ликвидацией реорганизуемого налогоплательщика выступают все налогоплательщики, которые появятся после такой реорганизации (п. 98.2 НК). А при выделении без ликвидации реорганизуемого налогоплательщика правопреемником остается тот же налогоплательщик (п. 98.3 НК). Исключение составляет случай, когда по заключению органа фискальной службы такая реорганизация может привести к ненадлежащему погашению денежных обязательств или налогового долга реорганизуемым налогоплательщиком (п. 98.3 НК). Решение о применении солидарной или распределительной ответственности за нарушение налогового законодательства может быть принято контролирующим органом, если имущество реорганизуемого налогоплательщика на момент принятия решения о такой реорганизации находится в налоговом залоге.

Важно! Реорганизация налогоплательщика не изменяет сроков погашения денежных обязательств или налогового долга налогоплательщиками, созданными в результате такой реорганизации (п. 98.7 НК).

Кто отвечает за уплату налогов, понятно, но дальше возникает ряд вопросов.

Как при разделении распределить налоговые обязательства и налоговый долг между правопреемниками?

При разделении обязательства (долг) распределяются между вновь созданными налогоплательщиками пропорционально долям балансовой стоимости имущества, полученного ими в процессе реорганизации согласно разделительному балансу.

Как распределить налоговую задолженность, если одно или несколько вновь созданных лиц не являются плательщиками налога, по которому возникла такая задолженность?

В ситуации, когда некоторые платежи (например, плата за землю и др.) осуществляются только при наличии соответствующего объекта налогообложения, у вновь созданного предприятия его может и не быть (например, не является собственником земли и др.). Тогда суммы налоговых обязательств и долга полностью распределяются между лицами, которые являются плательщиками таких налогов, пропорционально доле полученных ими активов. Активы, предоставленные неплательщикам этих налогов, в распределении не участвуют.

Что делать, если у реорганизуемого предприятия есть переплата по налогам?

Сначала эта сумма распределяется между бюджетами пропорционально общим суммам налоговой задолженности или налогового долга такого налогоплательщика. Если после распределения осталась сумма излишне уплаченных или невозмещенных налогов, то она направляется в распоряжение правопреемников пропорционально их долям в активах, которые распределяются, согласно разделительному балансу (п. 98.8 НК).

Бухгалтерский учет

Основанием для отражения последствий реорганизации в учете всех участников данной процедуры является разделительный баланс. К балансу рекомендуем приложить расшифровки основных средств, дебиторской и кредиторской задолженности и др.

Учтите, что в нашем случае нормы П(С)БУ 27 реорганизуемым предприятием не применяются, поскольку выделение одного предприятия из состава другого и разделение предприятия на несколько новых не отвечает признакам прекращаемой деятельности, приведенным в п. 4 П(С)БУ 27.

Передача активов и обязательств в ходе разделения (выделения) не является продажей, поэтому счета доходов и расходов не участвуют в отражении этих операций в учете. Такую передачу по разделительному балансу надо отражать с использованием промежуточных счетов, например, субсчета 683 «Внутрихозяйственные расчеты».

В учете реорганизуемого предприятия разделение отражается так:

  • активов: по дебету субсчета 683 и кредиту соответству­ющего счета;
  • обязательств: по дебету соответствующего счета и кредиту субсчета 683.

После завершения всех операций сальдо на субсчете 683 должно закрыться.

Правопреемник зачисляет на баланс полученные активы и обязательства в обратном порядке.

При составлении финансовой отчетности в процессе реорганизации следует соблюдать общие принципы, предусмотренные НП(С)БУ 1. Реорганизуемое предприятие:

  • при разделении подает свою последнюю финансовую отчетность за период с начала года до даты принятия решения о ликвидации (ст. 13 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV). В ней могут найти отражение все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемого предприятия, и расходы, понесенные в связи с реорганизацией, после даты утверждения разделительного баланса;
  • при выделении продолжает подавать финансовую отчетность в обычном порядке. При этом в форме № 2 (№ 2-м) доходы и расходы, как до выделения, так и после него, отражаются в фактических объемах, а показатели в форме № 1 (№ 1-м) на конец отчетного периода должны быть уменьшены на сумму активов и обязательств, переданных по разделительному балансу.

Предприятия-правопреемники, образованные в результате реорганизации путем выделения и разделения:

  • отражают в своих вступительных балансах активы и обязательства, полученные по разделительному балансу;
  • не отражают в форме № 2 (№ 2-м) доходы и расходы реорганизуемого предприятия.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Особенности учета последствий реорганизации определены в п. 153.15 НК. Учтите, что все правила, предусмотренные пп. 153.15.1 НК, напрямую относятся только к реорганизации путем разделения. Однако считаем, что и вновь созданные в результате выделения налогоплательщики имеют право применять нормы этого подпункта НК наравне с разделяющимися юрлицами. В то же время такие налогоплательщики, руководствуясь ст. 52 НК, могут обратиться в контролирующий орган за индивидуальной консультацией по этому вопросу.

Итак, правопреемники должны выполнять пять основных правил налогообложения, чтобы правильно определить налог на прибыль:

Правило 1. Сумма денежных средств, долговых требований, стоимость материальных и нематериальных активов, полученных от реорганизуемого предприятия, не включаются в доходы.

Правило 2. Объекты основных средств (далее – ОС) и нематериальных активов, полученные в процессе реорганизации, относятся к соответствующим группам ОС и нематериальных активов по балансовой стоимости на дату утверждения передаточного акта и подлежат амортизации в порядке, определенном НК.

Правило 3. Себестоимость запасов, отражаемых в учете реорганизуемого предприятия, входит в состав себестоимости запасов на дату утверждения передаточного акта.

Правило 4. Правопреемник имеет право увеличить расходы в общем порядке, если дата увеличения расходов, осуществленных (начисленных) реорганизуемым предприятием, не наступила до момента утверждения передаточного акта. Это правило применяется также к сумме:

  • затрат, которые учитываются согласно разд. ІІІ НК в особом порядке (расходов на приобретение ценных бумаг, деривативов и т. п.) и не засчитываются в уменьшение доходов налогоплательщика до момента утверждения передаточного акта;
  • дохода, полученного (начисленного) прекращаемым налогоплательщиком и не включенного в доход до момента утверждения передаточного акта.

Отрицательное значение объекта налогообложения отчетного периода, которое учитывалось у прекращаемого налогоплательщика на дату утверждения передаточного акта, включается в состав расходов правопреемника. Данное положение применяется также к сумме отрицательного значения, которая учитывается в особом порядке (по операциям с ценными бумагами, деривативами, правами требования и т. п.).

Правило 5. Стоимость акций (корпоративных прав) в учете акционеров (участников), создаваемых в результате реорганизации, определяется в сумме, равной стоимости доли акций (корпоративных прав) в реорганизуемом юрлице, пропорциональной стоимости чистых активов юрлица, созданного путем реорганизации, и общей стоимости чистых активов реорганизованного юрлица. При этом стоимость чистых активов таких юрлиц определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения.

Состав расходов (доходов), предусмотренных пп. 153.15.1 НК, и их оценка определяются на дату утверждения передаточного акта по данным и документам учета прекращаемого юрлица.

НДС

Правопреемники, созданные в результате реорганизации налогоплательщика путем выделения или разделения, регистрируются плательщиками НДС как вновь созданные лица в общем порядке, в том числе и в случае, если к ним перешли обязанности по уплате налога в связи с распределением налоговых обязательств или налогового долга (п. 183.17 НК).

Если в результате реорганизации субъект хозяйствования прекращает свое существование, он должен быть исключен из Реестра плательщиков НДС. В то же время при аннулировании НДС-регистрации он не должен руководствоваться п. 184.7 НК. Значит, налогоплательщик, прекращающий существование, не обязан начислять налоговые обязательства по оставшимся на момент аннулирования товарам (услугам), необоротным активам, если суммы входного НДС по ним были включены в состав налогового кредита.

Нормой пп. 196.1.7 НК определено, что операции разделения и выделения юридических лиц не являются объектом налогообложения. Кроме того, согласно п. 198.5 и 199.6 НК при проведении таких операций передающая сторона не обязана:

  • начислять налоговые обязательства исходя из стоимости приобретения товаров/услуг и балансовой стоимости необоротных активов, даже если при приобретении/изготовлении был отражен налоговый кредит и они фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения;
  • осуществлять перерасчет сумм налогового кредита в связи с изменением доли использования товаров (услуг) в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.

Таким образом, при передаче имущества правопреемнику:

  • реорганизуемое предприятие не начисляет налоговых обязательств по НДС и не корректирует сумму налогового кредита;
  • вновь созданное предприятие не имеет права на налоговый кредит.

Пример

Учредителями ООО «Альфа» принято решение о реорганизации путем разделения на два предприятия – ООО «Бета» и ООО «Гамма». Учредители предприятия «Альфа» получают доли в уставных капиталах обществ «Бета» и «Гамма», соответствующие их долям в обществе «Альфа».

Реорганизуемое предприятие «Альфа» передает вновь созданным предприятиям имущество и обязательства на основе разделительного баланса.

Отметим, что законодательство четко не регламентирует форму разделительного баланса, поэтому предлагаем использовать стандартную форму баланса.

Таблица 1. Данные разделительного баланса (тыс. грн.)

Статья баланса

Код строки формы № 1

ООО«Альфа»

ООО«Бета»

ООО «Гамма»

1

2

3

4

5

АКТИВ

I. Необоротні активи

Основні засоби

1010

28 000

16 800

11 200

первісна вартість

1011

32 000

19 200

12 800

знос

1012

(4 000)

(2 400)

(1 600)

Усього за розд. I

1095

28 000

16 800

11 200

II. Оборотні активи

Запаси

1100

44 500

26 700

17 800

Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги

1125

35 000

21 000

14 000

Гроші та їх еквіваленти

1165

51 000

30 600

20 400

Усього за розд. II

1195

130 500

78 300

52 200

БАЛАНС

1300

158 500

95 100

63 400

ПАСИВ

I. Власний капітал

Зареєстрований (пайовий) капітал

1400

88 000

52 800

35 200

Додатковий капітал

1410

2 700

1 620

1 080

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)

1420

32 800

19 680

13 120

Усього за розд. I

1495

123 500

74 100

49 400

II. Довгострокові зобов'язання і забезпечення

1500

Довгострокові кредити банків

1510

7 100

4 260

2 840

Комментарии к материалу